Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1095/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1095/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2899/08 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej.

3 Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ukarał M.P. karą porządkową w wysokości 1.000 zł za niestawienie się, mimo prawidłowego zawiadomienia, na wezwanie Urzędu Skarbowego w G. w charakterze świadka celem udzielenia wyjaśnień w sprawie zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego, zawartej w imieniu małoletniej E. P. i. z A. P. Organ wyjaśnił w motywach orzeczenia, że M. P. została wezwana pismami z dnia 5 listopada 2007 r. oraz z dnia 30 listopada 2007 r. do osobistego stawienia się w Urzędzie i odpowiednio dnia 8 listopada 2007 r. oraz dnia 5 grudnia 2007 r. odmówiła przyjęcia powyższych wezwań. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) uznał powyższe wezwania za prawidłowo doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia. W związku z prawidłowym doręczeniem wezwań i niezastosowaniem się do nich skarżącej, organ postanowił o ukaraniu skarżącej karą porządkową.

4 Pismem z dnia 19 maja 2008 r. skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o zwrot kwoty 1.080 zł oraz o wypłacenie odsetek ustawowych należnych od ww. kwoty jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału bez podstawy prawnej. Zarzuciła, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki wymierzenia kary pieniężnej za niestawiennictwo, ponieważ korespondencja była błędnie kierowana na nieaktualny adres, w związku z czym nie mogła jej odebrać. Wyjaśniła, że od czerwca 2005 r. mieszka w W., natomiast korespondencja z Urzędu Skarbowego kierowana była na adres [...]. Podniosła także, że Urząd Skarbowy jako organ państwowy dysponuje szeregiem środków prawnych i możliwości technicznych, dzięki którym z łatwością mógł dowiedzieć się o jej miejscu zamieszkania.

5 Postanowieniem z dnia 23 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ drugiej instancji podniósł, że postanowienie organu pierwszej instancji wysłano na adres, który skarżąca podała na druku NIP-3 i które po dwukrotnym awizowaniu wróciło do Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że powyższe postanowienie zostało Skarżącej skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zażalenie M. P. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 maja 2008 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że skarżąca składając zażalenie po terminie nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, w związku z czym organ odwoławczy zobligowany był do orzeczenia o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia.

6 Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdziła, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia nieujawnionych źródeł przychodów prowadzonym w stosunku do A. P. nie jest podatnikiem, w związku z czym nie można stosować względem niej reguły, że korespondencję kierowaną do podatnika doręcza się na adres przez niego wskazany na druku NIP-3, a którą w przypadku nieodebrania można uznać za doręczoną skutecznie. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż w zakresie ustalenia jej adresu zaniedbał działań, które w jej ocenie powinien był podjąć, w związku z czym, z powodu braku staranności po stronie urzędu zachodzi okoliczność wskazana w art. 145 §1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej: k.p.a.), co z kolei skutkuje wznowieniem postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 9 k.p.a., bowiem organ nie poinformował jej o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w momencie uznania postanowienia o wymierzeniu grzywny za doręczone, postępowanie przeciwko A.P. uległo przedawnieniu i zostało umorzone.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powyższą skargę za niezasadną.

9 W ocenie Sądu, prawidłowe było skierowanie przesyłki (postanowienia organu pierwszej instancji) na adres skarżącej znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 2681), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, złożonym dnia 20 lipca 2007 r. skarżąca jako adres miejsca zamieszkania i adres do korespondencji wskazała: [...]. Po tej dacie, skarżąca nie dokonała zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 §1 Ordynacji podatkowej - podlegała ona takiemu obowiązkowi. Zasadne było więc kierowanie korespondencji pocztowej na adres podany przez skarżącą w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika.

10 Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące obowiązku ustalania przez organ podatkowy adresu zamieszkania przy wykorzystaniu Centralnego Biura Adresowego, czy też Wydziału Meldunkowego w Urzędach Gmin, skoro organ podatkowy dysponował adresem zamieszkania Skarżącej wskazanym w zgłoszeniu NIP-3. Co więcej, skoro prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu aktualizacyjnym potwierdza się własnoręcznym podpisem, co również uczyniła skarżąca, organ pierwszej instancji nie tylko miał możliwość, ale i obowiązek skierować postanowienie, zgodnie z danymi znajdującymi się w dokonanym przez nią ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym. Dodatkowo, za prawidłowością wysłania postanowienia na adres [...], przemawiał fakt, iż wezwania kierowane do skarżącej w listopadzie 2007 r. wracały do organu z adnotacją, że adresat odmówił ich przyjęcia, co świadczy o tym, że skarżąca przebywała pod wskazanym adresem.

11 W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej (błędnie powołanej jako art. 7 k.p.a.) .

12 Sąd podniósł również, iż działania skarżącej, polegające na odmowie odbioru korespondencji, a następnie kilkukrotnej zmianie danych dotyczących adresu zamieszkania, mogą świadczyć o tym, iż skarżąca chciała uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie postanowienia lub ewentualnie mieć argumenty do podważania prawidłowości dokonanego doręczenia.

13 W końcowej części uzasadnienia Sąd zaznaczył, iż z uwagi na niemożność doręczenia postanowienia w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w 150 § 1 Ordynacji podatkowej, i pismo pozostawił w aktach sprawy. Zauważono, iż skuteczne doręczenie zastępcze nie jest okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (błędnie powołano art. 145 §1 pkt 4 k.p.a.). Sąd wskazuje, że celem doręczenia zastępczego jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji. Natomiast w wypadku awiza mamy do czynienia z dwoma istotnymi elementami doręczenia tj. poinformowaniem adresata o istnieniu przesyłki oraz umożliwieniem mu dokonania, ze świadomością skutków prawnych, wyboru w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia.

14 W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie następujących przepisów:

15 1/ art. 3 § 1, 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 w zw. art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o nałożeniu kary porządkowej na M.P. utrzymał w obrocie prawnym postanowienie, które w dniu jego wydania było niewykonalne i jego niewykonalność miała charakter trwały;

16 2/ art. 3 §1 i 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 2 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zaskarżone postanowienie jako dotyczące kwestii, która wynikła w toku postępowania i nie rozstrzygała o istocie sprawy, powinno podzielić los postępowania głównego, które z dniem 1 stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe i w efekcie umorzone;

17 3/ art. 3 §1 i 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wiąże organ administracyjny z dniem doręczenia go stronie, a nie w dacie sporządzenia i w tej dacie Sąd powinien ocenić jego zgodność z prawem.

18 Z uwagi na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż zaskarżone orzeczenie nie powinno pozostać w obrocie prawnym jako wydane z rażącym naruszeniem prawa i łamiące zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

21 Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o nałożeniu na skarżącą – M. P. kary porządkowej w wysokości 1.000 zł za niestawiennictwo w charakterze świadka na wezwanie organu podatkowego.

22 Zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1,2,3) oraz całość argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, pomimo formalnego powoływania w niej również przepisów odnoszących się do kwestii uchybienia terminowi (np. art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) mają wyłącznie na celu zakwestionowanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2007 r. o nałożeniu kary porządkowej na skarżącą nie zaś postanowienia dotyczącego uchybienia terminu. Okoliczności takie jak brak środków pieniężnych na uiszczenie kary porządkowej i ogólnie trudna sytuacja majątkowa skarżącej, (ewentualne) wymierzenie kary porządkowej w bezprzedmiotowym postępowaniu, czy też ustalenie momentu związania organu podatkowego wydanym postanowieniem nie były i nie są przedmiotem sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie. Gdyby zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej było wniesione w ustawowym siedmiodniowym terminie, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacja podnoszona obecnie w skardze kasacyjnej dotycząca wyłącznie (nie)zasadności nałożenia wzmiankowanej kary porządkowej byłaby niewątpliwie rozważona w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym.

23 W związku jednak z powyższymi uwagami skład orzekający w analizowanej sprawie wskazuje, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Zaznaczyć zresztą należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

24 W powyższym kontekście dodać również należy, że w rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona nie przedstawiła zarzutów dotyczących doręczenia postanowienia (art. 148 § 1, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej) jak również przedstawienia tego obszaru sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

25 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.