Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 1085/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 1085/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1239/13 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że 18 czerwca 2007 r. wszczęto wobec sp. z o.o. "P." w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") postepowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania o 770.000 zł i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 207.901 zł co było skutkiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 330.000 zł z tytułu dwukrotnego ujęcia w kosztach wydatków za zarzadzanie nieruchomością oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 440.000 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków na zakup usług niematerialnych, których wykonania nie udokumentowano. Skarżąca nie dokonała zapłaty podatku.

3 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 listopada 2010 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 214.625 zł uznając, że Skarżąca zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe za badany okres rozliczeniowy poprzez odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających takich cech. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 24 lutego 2011 r., ponownie uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w poprzedniej decyzji organu drugiej instancji, wydanej w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.").

4 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 września 2012r., sygn. akt I SA/Wr 907/12, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2011 r., i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona, w szczególności zarzut podnoszony przez Skarżąca w postaci naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i wystąpiła w sprawie bezpodstawność orzekania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 12 października 2009 r. czynnością procesową o której podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona, co powoduje, że już decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2010 r. została wydana w warunkach przedawnienia.

5 4. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 marca 2013 r., działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003 r.

6 5. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stwierdził, że mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12, iż zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uległo przedawnieniu, postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

7 6. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia 17 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 1 marca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12 wskazał, że w przedmiotowej sprawie naruszono art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., ponieważ nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 12 października 2009 r. czynnością procesową, o której podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona, co powoduje, że już decyzja organu pierwszej instancji została wydana w warunkach przedawnienia. W tej sytuacji organ będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu (art. 153 p.p.s.a.). zobligowany był na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. umorzyć wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., co spowodowało, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska organ odwoławczy powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 i z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt FSK 1681/11.

8 7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "P." Sp. z o.o. z siedzibą w G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez ich błędną wykładnię, tj. w sposób sprzeczny z ustrojową zasadą prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w niniejszym przypadku uwzględniającą wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę w 2003 r., która to decyzja byłaby korzystna dla podatnika. Decyzja organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Orzeczenie co do istoty sprawy, także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w niniejszym przypadku leży w interesie podatnika (jest dla niego korzystne), a interes prawny podatnika warunkuje możliwość orzekania co do istoty sprawy także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował wykładni prawa poczynionej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 w odniesieniu do obowiązku orzekania przez organy podatkowe w przypadku gdy podatnik wskazuje jednoznacznie, przed upływem terminu przedawnienia, na jego interes prawny w orzekaniu co do istoty sprawy - na co powoływała się spółka w złożonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu tym wskazała, że wniosła odwołanie od wydanej w toku niniejszego postępowania podatkowego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 czerwca 2009 r., w którym domagała się wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., tj. uwzględniającą przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków pominiętych przez skarżącą w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., tj. kosztów sądowych poniesionych na obronę źródła przychodów w wysokości 150.000 zł, kosztów podróży służbowych dotyczących organów spółki i związanych z prowadzeniem spraw Spółki w wysokości 4.043 zł oraz kwotę 544.921 zł stanowiącą rezerwę na wierzytelności nieściągalne, obszernie uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii.

9 8. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

10 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1239/13, oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który - po uwzględnieniu skargi Spółki - wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 907/12 uchylił uprzednio wydaną decyzję organu Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2011 r., i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2010 r. Sąd powołując się na art. 153 "p.p.s.a." wskazał, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym Sąd ponownie orzekając w sprawie jest związany wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w którym Sąd stwierdził, że: "skarga okazała się uzasadniona, w szczególności ten jej zarzut, który podnosił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i bezpodstawność orzekania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. (...) w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 12 października 2009 r. czynnością procesową, o której podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona, co powoduje, że już decyzja organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r. została wydana w warunkach przedawnienia. Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...) O ile uwzględniono zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o tyle nie podziela Sąd zarzutów powoływanych w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2011 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, wskazujących na naruszenie art. 17 w zw. z art. 18a i art. 18b O.p.". W ocenie Sądu pierwszej instancji z powołanego wyżej uzasadnienia wynika jednoznacznie bezpodstawność orzekania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Konsekwencją powyższego było prawidłowe odwołanie się przez organ do art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. i umorzenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., co spowodowało, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena w tej materii dokonana przez organ wraz z przywołaną podstawą prawną jest w pełni zgodna ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 26 września 2012 r. Sąd podkreślił, że wyrok ten jest prawomocny i jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Sąd ten rozstrzygający ponownie sprawę nie może poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu. Jeżeli podatnik nie zgadzał się z ustaleniami i poglądami, poczynionymi w tym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to miał prawo zaskarżyć go do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie skorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy, ocena prawna w uzasadnieniu prawomocnego wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania. W związku z tym, Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te o charakterze procesowym. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. Podatkowe organy wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 26 września 2012 r. i w uzasadnieniu ponownie wydanych decyzji podały przesłanki, którymi kierowały się rozstrzygając sprawę, zasadnie uznając, że kwestia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego została już przesądzona w prawomocnym wyroku Sądu.

11 10. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucając: 1) mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 Ord. pod. i w konsekwencji naruszenie przez sąd I instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez brak uwzględnienia przez sąd I instancji skargi podatnika i brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego, wskutek błędnej wykładni przez sąd I instancji przepisu art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., normującego przedawnienie zobowiązań podatkowych, i art. 208 § 1 tej ustawy, normującego procesowy skutek upływu przedawnienia, w sposób sprzeczny z ustrojową zasadą prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją. W konsekwencji, co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowe umorzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. w związku z art. 21 § 3 ww. ustawy nakładającym na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. w niniejszym przypadku uwzględniającą wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w roku 2003, która to decyzja byłaby korzystna dla podatnika. W efekcie końcowym decyzja organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wykładnią prawa poczynioną przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Orzeczenie co do istoty sprawy, także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w niniejszym przypadku leży w interesie podatnika (jest korzystne dla podatnika). Interes prawny podatnika warunkuje bowiem możliwość orzekania co do istoty sprawy także po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 134 § 1 PPSA w związku z art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. w związku z art. 21 § 3 tej ustawy - poprzez nieuzasadnioną akceptację stanowiska organu podatkowego II instancji, że organ ten był uprawniony do umorzenia postępowania w sprawie zamiast orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. w związku z art. 21 § 3 tej ustawy, nakładającym na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności gdy dane postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd I instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z odpowiednio zastosowanym art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez brak uwzględnienia w wydanym wyroku stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, zgodnie z którym termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego, artykułowanego w sposób jednoznaczny w pismach procesowych - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zgodnie z ww. uchwałą NSA nie zachodzi nadto bezprzedmiotowość postępowania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli orzekanie co istoty sprawy leży w interesie podatnika, na co także wskazał wprost NSA w ww. uchwale. W efekcie końcowym orzeczenie sądu I instancji stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa poczynioną przez skład 7 sędziów NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, przez co narusza ww. przepisy PPSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na nieuzasadnionym oddaleniu skargi wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Spółki, gdy sąd I instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., winien był przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Brak uwzględnienia stanowiska 7 sędziów NSA zajętego w uchwale I FPS 1/12 oraz zaniechanie przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez odpowiedni skład tego sądu, spowodowało dodatkowo naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 269 par. 1 PPSA w związku z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 153 p.p.s.a., stanowiącego, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (w tym przypadku WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. I SA/Wr 907/12) wiążą w niniejszej sprawie, z pominięciem faktu, iż po dniu wydania ww. orzeczenia przez WSA, tj. w dniu 3 grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął opisaną powyżej uchwałę o sygn. I FPS 1/12. W związku z podjęciem przez NSA ww. uchwały stanowisko WSA w sprawie braku możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia, gdy jest to korzystne dla podatnika, stało się nieaktualne. W związku z podjęciem uchwały przez NSA, w której NSA zajął stanowisko odmienne niż WSA w wydanym uprzednio wyroku, zasada wyrażona w art. 153 p.p.s.a. została wyłączona na korzyść zastosowania w sprawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W związku z powyższym w zaskarżonym wyroku sąd naruszył ponadto art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z odpowiednio zastosowanym art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia w wydanym wyroku stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, w zakresie ustalenia hierarchii przepisów (pierwszeństwa stosowania) w przypadku kolizji norm, w rozpatrywanym przypadku wprowadzonych art. 153 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wbrew treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak należytego wyjaśnienia przez sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, dlaczego dalsze orzekanie w sprawie co do jej istoty mimo zaistniałego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie leży w interesie podatnika, na co wskazywał skarżący w skardze i od czego uzależnia NSA w uchwale I FPS 1/12 możliwość umorzenia danego postępowania jako bezprzedmiotowego ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Brak rozpoznania przez sąd I instancji przymiotu "interesu podatnika" w dalszym orzekaniu w sprawie co do jej istoty miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wbrew treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący wykazał bowiem w skardze, na czym polega wspomniany przez NSA w uchwale I FPS 1/12 oraz wyroku I FPS 5/09 "interes podatnika" w dalszym orzekaniu w sprawie co do jej istoty, mimo zaistniałego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże sąd I instancji ten aspekt sprawy pominął w uzasadnieniu swojego orzeczenia, koncentrując się jedynie na aspekcie zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a., błędnie pomijając treść art. 269 § 1 p.p.s.a.

12 11. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu pismem z dnia 7 marca 2014r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

15 12. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszym rzędzie odnieść się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie umorzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie oraz naruszenie art. 269 § 1 w związku z odpowiednio zastosowanym art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 oraz wyroku zapadłym w składzie 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09.

16 13. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania warto wskazać, iż w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu kasacyjnej został poddany wyrok Sądu administracyjnego uwzględniający na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 907/12. W ww. wyroku Sąd administracyjny uwzględniając zarzuty skargi uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Sad administracyjny z uwagi na przedawnienie zobowiązania wobec braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz braku dokonania czynności egzekucyjnych, uznał iż w sprawie zaistniała bezpodstawność prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd uwzględnił w tym zakresie zarzuty skargi podnoszone przez Skarżącą domagającej się uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych ze względu na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Należy zatem wskazać, że z uwagi na to, iż zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostało wydane w warunkach określonych w art. 153 p.p.s.a. Sąd kasacyjny był zobowiązany do oceny realizacji powyższego przepisu w badanej sprawie. Naczelny Sąd administracyjny uznał wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, iż zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów postępowania w tym przedmiocie. W tej kwestii warte podkreślenia jest to, iż orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 907/12 jest prawomocne i uwzględniało podnoszone wówczas zarzuty co do obowiązku uchylenia decyzji wymiarowej oraz decyzji organu wyższego stopnia ze względu na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Strona nie miała wówczas żadnych zastrzeżeń co do treści uzasadnienia, które mogłyby być podstawą w wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to o tyle istotne, iż w chwili otrzymania przez Stronę uzasadnienia wyroku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 907/12 Skarżąca powinna posiadać wiedzę o wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 czerwca 2010 r. wyroku o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono m.in., iż "w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego." Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale podniósł nadto, iż "Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika."

17 14. W związku ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu organy podatkowe oraz Sąd ponownie orzekający w sprawie zgodzili się, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe co zostało stwierdzone w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz w wyroku oddalającym skargę na ostateczną decyzję wydaną w sprawie. Z tych też powodów jako nietrafione Sąd ocenił opisane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 907/12 celem Spółki było wykazanie istnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie z tego tytułu tym bardziej, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wykazano, że Skarżąca w 2003 r. w sposób niezgodny z prawem zaniżyła podstawę opodatkowania o 770.000 zł i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 207.901 zł co było skutkiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 330.000 zł z tytułu dwukrotnego ujęcia w kosztach wydatków za zarzadzanie nieruchomością oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 440.000 zł z tytułu ujęcia w kosztach wydatków na zakup usług niematerialnych, których wykonania nie udokumentowano. Z akt sprawy nie wynika także aby Skarżąca dokonała zapłaty podatku. Mimo uzyskania orzeczenia zgodnego z przyjętą przez Skarżącą taktyką procesową Strona w postępowaniu podatkowym uwzględniającym wiążące stanowisko Sądu administracyjnego domagała się wydania decyzji co do istoty, w której uwzględniono by poniesione koszty dotyczące 2003 r. w zakresie dochodzenia swoich praw przed organami oraz inne elementy kosztowe związane z rozliczeniem za 2003 r. Spółka powołując się na tezy zawarte w orzeczeniach NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 oraz z dnia 28 czerwca 2010 r. podniosła, że w jej interesie prawnym było wydanie decyzji merytorycznej. Skarżąca korzystając z potwierdzenia przez organy oraz Sądy, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia domagała się uwzględnienia przedstawionych kosztów mających w jej ocenie związek z przychodem powstałym w 2003r. W tym przedmiocie powołała się na tezy wyrażone w cytowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 oraz w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Spółka w skardze kasacyjnej zażądała uchylenia zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu ze względu na naruszenie art. 269 § 1 w związku z odpowiednio zastosowanym art. 187 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w ww. orzeczeniach, zgodnie z którym termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego, artykułowanego w sposób jednoznaczny w pismach procesowych o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia powinny zostać rozpatrzone po jego upływie. Bezprzedmiotowość postępowania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zachodzi jeżeli orzekanie co do istoty sprawy leży w interesie podatnika. Odnosząc się przedmiotowego zarzutu podkreślić należy, że pierwsze z orzeczeń jest wyrokiem zapadłym w składzie 7 sędziów, a więc rozstrzygnięciem indywidualnym podjętym w oparciu o art. 187 § 3 p.p.s.a., nie rodzącym skutków o których mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, iż wyrok o sygn. akt I FPS 5/09 zapadł w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto kwestią sporną rozstrzygniętą przez Naczelny Sąd Administracyjny była możliwość orzekania przez organ po okresie przedawnienia w przypadku wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na uiszczenie podatku. Drugie z rozstrzygnięć - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/12 - odnosi się do stanu faktycznego również odmiennego od przypadku Strony skarżącej bowiem dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale co istotniejsze uchwała ta nie obejmuje swoim zakresem podnoszonych przez Stronę skarżącą w skardze kasacyjnej kwestii. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do treści art. 187 § 1 p.p.s.a. w przypadku gdy sąd kasacyjny dostrzeże konieczność podjęcia uchwały konkretnej (którą stanowi powoływana o sygn. akt I FPS 1/12) obwiązany jest sformułować zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które przedstawia do rozpoznania składowi 7 sędziów. Uchwała z 3 grudnia 2012 r. powoływana przez Stronę skarżącą jest odpowiedzią na pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 o treści: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na przytoczone pytanie udzielił odpowiedzi podejmując uchwałę z 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 o treści: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej", którą zawarł w sentencji rozstrzygnięcia.

18 15. Analiza powyższych orzeczeń wskazuje, iż zapadły one w odmiennym stanie faktycznym niż występujący w rozpoznawanej sprawie. Sąd kasacyjny zgodził się nadto, z organem podatkowym, że w skardze kasacyjnej artykułowane są fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. i co należy podkreślić tylko fragmenty, które nie mają bezpośredniego związku z treścią jej sentencji. Wskazać należy, iż w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu powoływanej uchwały skład siedmiu sędziów wprost artykułował (a co zupełnie pomija autor Skargi kasacyjnej) i to z powołaniem wyroku NSA o sygn. akt I FPS 5/09 takie stanowisko, iż "... po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (...) nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. (...) Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, ze jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. (...). Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale wskazał także, że "Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przepadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłata podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p." Przyznać należy rację organowi podatkowemu, że to właśnie przytoczone powyżej poglądy z uzasadnienia uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. a nie powoływane w skardze kasacyjnej wprost przekładają się na jej treść zawartą w sentencji rozstrzygnięcia o sygn. akt I FPS 1/12, która objęta jest mocą wiążącą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ponadto z uchwały wprost wynika, iż w przypadku upływu terminu przedawnienia możliwość dalszego prowadzenia postępowania, co do istoty sprawy uzależniona jest od istnienia stosownego przepisu (wskazany przykładowo art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) tymczasem w przypadku (postępowania dotyczącego) Strony skarżącej takiego przepisu po prostu brak.

19 16. Mając więc na uwadze powyższe tezy orzeczeń NSA i sentencję uchwały I FPS 1/12 oraz treść zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jako nieuprawnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej. Wydając w dniu 15 listopada 2013 r. zaskarżone orzeczenie, WSA we Wrocławiu nie tylko nie pominął w swych rozważaniach treści uchwały NSA oraz wyroku zapadłego w składzie poszerzonym, ale również wobec braku sprzeczności między nimi a prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłym już w sprawie Strony o sygn. akt I SA/Wr 907/12, miał prawo powołać się na oba rozstrzygnięcia. Błędne przeciwstawianie sobie orzeczeń w postaci prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 26 września 2012 r. oraz uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r. spowodowało nieuprawnione twierdzenia o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a.

20 17. Z powołanych powyżej wyroku zapadłego w składzie 7 sędziów oraz uchwały wynika można wyinterpretować ogólną zasadę interesu podatnika w kontynuowaniu postępowania po upływie okresu jego przedawnienia w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do nadpłaty, ma możliwość rozliczenia w kolejnych latach zaistniałej straty. Z analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie wynika aby Skarżąca posiadała prawo do zwrotu nadpłaty, czy też inne prawo. Jest to o tyle istotne, że analiza stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że na Spółce ciążyła zaległość podatkowa w znacznej wysokości, która gdyby nie zaistniałe przedawnienie byłoby dochodzone przez organy podatkowe. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy pozwala na twierdzenie, że Skarżąca w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, który zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiązał Sąd ponownie orzekający w sprawie zrealizowała swój interes prawny i poprzez uwzględnienie jej zarzutów i uchylenie decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2003r. Tym samym powoływanie się przez Spółkę na wynikającą z uchwały zasadę i żądanie uwzględnienie kosztów dotyczących 2003 r. było nieuprawnione.

21 18. Zważywszy na powyższe rozważania Sąd odwoławczy nie dostrzegł naruszeń prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej tj. naruszenia art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 ustawy Ord. pod.-

22 19. Nie są zasadne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 jak i art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny, którymi kierował się wydając wyrok nader jasno; dokonał również przedstawienia przyjętego stanu faktycznego i jego oceny wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu odwoławczego, w kontekście sprawozdawczego charakteru uzasadnienia, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ono wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, Sąd może zatem m.in. uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Wynikająca z cytowanego przepisu zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. Znamienne jest to, że Skarżąca twierdzi, iż doszło do naruszenia wskazanego przepisu poprzez nie nie uwzględnienie tez uchwały i wyroku NSA co do przedawnienia, w sytuacji w której Sąd administracyjny cytuje i analizuje ich tezy prawidłowo oceniając stan faktyczny i prawny sprawy. W konsekwencji należało uznać, że przedstawiona argumentacja okazała się bezpodstawna, gdyż w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

23 20. Ze względu na brak naruszeń postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

24 b.a.