Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1065/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1065/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 264/15 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 264/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 395.396,00 zł. Organ I instancji ustalił, że Spółka:

4 1) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów Spółki W. na rzecz J. S.;

5 2) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu – S. Sp. z o.o.;

6 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 42.543,79 zł, zaliczając do tych kosztów podatek od towarów i usług w tej części, w jakiej Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT.

7 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

9 - art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645, dalej: "u.p.d.o.p."), przez zaniechanie działań w celu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie poszukiwania transakcji zbycia udziałów w podmiotach nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ustalenia cen rynkowych zbywanych udziałów oraz oparcie decyzji na domniemaniu faktycznym o bezskuteczności podejmowania takich czynności;

10 - art. 122, art. 187 § 1 o.p., przez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym w związku z ustaleniem wartości udziałów w W. Sp. z o.o. na dzień 27 kwietnia 2007 r., z uwzględnieniem wartości nieruchomości, która w tej dacie nie wchodziła w skład majątku Spółki;

11 - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przez wadliwe ustalenie wartości rynkowej zbywanych udziałów Spółki W. w wyniku wyceny aktywów niestanowiących własności tego podmiotu, a tym samym ustalenie przychodu Spółki w nieprawidłowej wysokości;

12 - art. 191 o.p., przez wydanie decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym - co wskazuje na dowolną ocenę dowodów;

13 - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewykazanie, że warunki ustalone przez podmioty powiązane, tj. Spółkę i S. Sp. z o.o. były nierynkowe oraz, że wynikało to z istniejących między tymi podmiotami powiązań, oraz ustalenie dochodu Spółki, mimo że w wyniku zawartych umów spółki powiązane nie uzyskały korzyści majątkowych,

14 - art. 122, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie warunków transakcji pożyczek "wspólniczych" zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi;

15 - art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 - dalej: "rozporządzenie"), przez niesłuszne zastosowanie metody oszacowania dochodu.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

17 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżona decyzja jest wynikiem dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa, niż wskazana w deklaracji Spółki CIT-8 za 2007 r. Mianowicie w deklaracji złożonej organowi I instancji Spółka wykazała do opodatkowania dochód w wysokości 341.882,00 zł (przy uwzględnieniu przychodu 10.779.217,02 zł, kosztów uzyskania przychodów 9.878.815,50 zł, dochodu 900.401,52 zł, straty z lat ubiegłych podlegająca odliczeniu 558.519,17 zł), co przy zastosowaniu stawki 19 % dawało zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.958,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego koszty uzyskania przychodów skorygowano o kwotę 42.543,79 zł, co dało kwotę kosztów w wysokości 9.836.271,71 zł, dochodu w wysokości 942.945,31 zł, od którego wyliczono zobowiązanie podatkowe w wysokości 73.041,00 zł. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 395.396,00 zł zamiast wyliczonej przez Spółkę kwoty 73.041,00 zł. Wynika to z zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów Spółki W. na rzez J. S. oraz z zaniżenia przychodów o 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. sp. z o.o.

18 Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 kwietnia 2007 r. Spółka zawarła z J. S. umowę przedwstępną sprzedaży udziałów. Przedmiotem umowy były 3.542 udziały Hotel C. Sp. z o.o., które Spółka zobowiązała się sprzedać nabywcy za cenę 1.300.000,00 zł, a ten zobowiązał się je nabyć. Zapłata określonej w umowie ceny nastąpiła w dniu zawarcia (podpisania) umowy przedwstępnej. Do zawarcia umowy przyrzeczonej strony zobowiązały się przystąpić nie później niż 27 maja 2007 r. Jako formę zabezpieczenia przewidziano przewłaszczenie na zabezpieczenie 2.629 udziałów Spółki W. o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy wskazując, że "w przypadku nie dojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym w ust. 1 terminie z winy Sprzedającego – udziały Spółki "W." Sp. zo.o. z siedzibą w S. określone w ust. 2 nie podlegają zwrotowi Sprzedającemu. Jednocześnie Sprzedający zobligowany jest w okresie umożliwiającym terminowe zawarcie umowy przyrzeczonej do uzyskania m.in. zgody Zgromadzenia Wspólników Spółki Hotel C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na sprzedaż udziałów będących przedmiotem niniejszej umowy" (§ 3 ust. 3 umowy). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Hotel C. uchwałą z dnia 15 maja 2007 r. nie wyraziło zgody na zbycie, w związku z czym J. S. przejął własność przedmiotu zabezpieczenia i stał się jedynym udziałowcem Spółki W. Doszło więc do zbycia udziałów o wartości nominalnej 2.629.000,00 zł za cenę 1.300.000,00 zł. Oceny skutków podatkowych tego zdarzenia słusznie więc dokonano na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika okoliczność pokrycia udziałów W. aportem w postaci nieruchomości położonej w O. o nr [...] o wartości ponad 1.500.000,00 zł. Spółka usiłowała wykazać, że wartość tej nieruchomości była niższa i wynosiła 1.324.000,00 zł, jednak organy słusznie przyjęły, że operat nie obejmuje sąsiedniej działki nr [...], stanowiącej wraz z działką nr [...] gospodarczą całość. Uzasadniało to przekonanie, że aktywa W. są warte więcej niż działka [...] dając podstawę do zastosowania art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniała, że "spółka W. posiadała jedyny majątek w postaci ok. 8 letniego zamortyzowanego domu mieszkalnego. Spółka ta nie prowadziła praktycznie żadnej działalności gospodarczej (...). Spółka ta nie generowała również żadnych zysków. Sytuacja taka miała miejsce również w latach następnych, w tym w roku 2007". Jej zdaniem, "wartość rynkową udziałów Spółki W. sp. z o.o. określić należy poprzez pryzmat jedynego jej majątku w postaci nieruchomości wartej 1.324.000". W piśmie z dnia 4 listopada 2012 r. powtórzyła, że Spółka W. nie generowała zysków, nie sporządzała bilansu rocznego, a jej dalszy byt nie miał uzasadnienia i w konsekwencji opisana sytuacja prowadziłaby do likwidacji Spółki. Dlatego, zdaniem Spółki, do wyceny przedsiębiorstwa powinna mieć zastosowanie metoda likwidacyjna, której przyjęcie daje wartość nie większą niż 832.550,00 zł. J. S. nie wypowiedział się w przedmiocie przyczyn dysproporcji między ceną w umowie a wartością rynkową przedmiotu zbycia. Sama Spółka takich przyczyn również nie podała, organy zasadnie uznały więc, że strony umowy ani nie dokonały zmiany wartości, ani nie wskazały przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaktualizowała się więc kompetencja organu do określenia wartości przedmiotu zbycia z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jak wynika z operatów szacunkowych opracowanych na zlecenie organu I instancji, wartość działki nr [...] wynosi 1.293.000,00 zł, a działki [...] – 339.000 zł – w sumie 1.632.000,00 zł. Rzeczoznawca majątkowy zastosował prawidłową technikę wyceny. Jednocześnie, jak ustalono, działka nr [...] nie stanowiła już w dacie zawarcia między Spółką a J. S. umowy przewłaszczenia (27 kwietnia 2007 r.) własności Spółki W., bowiem 4 dni wcześniej – w dniu 23 kwietnia 2007 r. została przez Spółkę W. sprzedana J. S. za cenę 1.324.000,00 zł, z tym że nabywca z umówionej ceny zapłacił 134.000,00 zł, natomiast reszta ceny miała być zapłacona z uzyskanego kredytu mieszkaniowego do dnia 31 maja 2007 r. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, do majątku Spółki W. na dzień przewłaszczenia należało więc zaliczyć należność z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Niewątpliwie należało uwzględnić tu wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Z powyższego wynika, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów Spółki W. na rzecz J. S.

19 Tak samo należało ocenić kwestię zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 września 2001 r. L. – udziałowiec Spółki S., udzielił jej pożyczki w kwocie 4.505.100,00 zł z oprocentowaniem na poziomie 15% w skali roku na okres do dnia 31 grudnia 2002 r. Kolejnymi aneksami w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2006 r. przedłużano tę umowę zmieniając jej warunki. Aneksem z dnia 1 grudnia 2002 r. przedłużono umowę do 31 grudnia 2003 r., obniżając oprocentowanie do 12%, kolejnym aneksem ustalono czas trwania umowy do 31 grudnia 2004 r. obniżając oprocentowanie do 7%, kolejnymi trzema aneksami z grudnia 2004, 2005 i 2006 r. umowę przedłużano na kolejne, następujące po nich lata. W tym czasie S. uiściła na rzecz Spółki jedynie 748.935,13 zł, a w 2003 r. spłaciła 40.000,00 z całości zaciągniętej pożyczki. Aneksem z dnia 29 grudnia 2006 r. strony umowy postanowiły, że spłata pożyczki nastąpi do dnia 20 września 2007 r., przy czym S. zobowiązała się do dnia 31 maja 2007 r. zabezpieczyć udzieloną pożyczkę przez zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów w Spółce K. na L. W dniu 18 czerwca 2007 r. zawarto umowę przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie, anulowaną następnie umową z dnia 17 września 2007 r. Kolejną umową z dnia 17 września 2007 r. przewłaszczono na zabezpieczenie pożyczki prawo własności 12.990 udziałów w Spółce K. W porozumieniu z dnia 21 września 2007 r. strony zgodnie oświadczyły, że zobowiązanie S. z tytułu udzielonej jej pożyczki wynosi wraz z odsetkami 6.289.586 zł. Na mocy tego porozumienia L. przejęła na własność udziały w Spółce K. za kwotę 4.785.100,00 zł, a co do pozostałej kwoty zobowiązania w wysokości 1.504.486,36 zł zwolniła pożyczkodawcę z długu.

20 W ocenie WSA organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Spółki, bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a S. powiązań. Warunki te były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. Świadczy o tym fakt cyklicznego przedłużania umowy na okres kilkuletni, nieuiszczania przez pożyczkodawcę odsetek bez reakcji ze strony wierzyciela, aż do zwolnienia z długu włącznie.

21 Organy wykazały, powołując się na dane uzyskane od banków, że najniższa wysokość oprocentowania kredytów w kwocie 4.500.000 zł w latach 2001-2007, udzielonych na cele związane z działalnością gospodarczą kształtowała się na poziomie 14,8% (we wrześniu 2001 r.) do 5,52% (w grudniu 2006 r.). Za jeden tylko rok trwania umowy pożyczki w warunkach rynkowych (2001-2002) S. musiałaby zapłacić ponad 600.000,00 zł odsetek (bez opcji zwolnienia z długu). Spółka nie wykazała więc dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące między stronami umowy powiązania. Trafny był więc wniosek, że istniały podstawy do oszacowania dochodu Spółki bez uwzględnienia istniejących powiązań. Właściwą metodą określenia dochodu była niewątpliwe metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

22 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

24 I. przepisów postępowania, tj.:

25 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przyjęciu stanu faktycznego, który został wadliwie ustalony przez organy podatkowe, co w konsekwencji spowodowało, że WSA w zaskarżonym wyroku nie przedstawił w sposób należyty stanu sprawy zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu;

26 - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy jej uzasadnienie nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji;

27 - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim organy z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że:

28 a) przychód z tytułu zbycia udziałów W. sp. z o.o. winien być ustalony w oparciu o wycenę nieruchomości stanowiących działki nr [...] mimo faktu, że na dzień zbycia udziałów działka nr [...] nie stanowiła majątku W. sp. z o.o.;

29 b) do ustalenia przychodu ze zbycia udziałów W. sp. z o.o. wartość należności z tytułu zbycia działki o numerze [...] winna odpowiadać wartości wynikającej z operatu szacunkowego tej nieruchomości;

30 c) przyjęcie, że wycena nieruchomości stanowiących działki o nr [...] stanowi wycenę udziałów W. sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości wycena nieruchomości nie określa ekonomicznej wartości firmy na dzień 27 kwietnia 2007 r.;

31 d) pominięcie wartości mebli, wyposażenia w kwocie 152.425,00 zł i środków pieniężnych w kwocie 134.000,00 zł stanowiących aktywa W. sp. z o.o. na dzień przewłaszczenia udziałów;

32 e) wadliwie określiły stan aktywów W. sp. z o.o. na dzień 27 kwietnia 2007 r., co uniemożliwiło zastosowanie prawidłowej metody wyceny udziałów W. sp. z o.o.;

33 - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 151, w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, 2 pkt 1, 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 11 ust. 1, 2 pkt 1, 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem WSA nie przesądził czy oszacowanie dochodu przy zastosowaniu metody określonej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, w zw. z § 15 rozporządzenia było dopuszczalne, nie sposób ocenić czy dokonano prawidłowego wymiaru podatku;

34 II. przepisów prawa materialnego, tj.:

35 - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia w zakresie w jakim z materiału dowodowego wynika, że wskazane przepisy nie powinny być zastosowane, gdyż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie ma zastosowania do umów zwolnienia z długu.

36 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

39 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

40 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie bowiem do postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. WSA przyjął, że ustalono, iż dz. nr [...] nie stanowiła już w dacie zawarcia między Spółką a J. S. umowy przewłaszczenia (27 kwietnia 2007 r.) własności Spółki W., bowiem 4 dni wcześniej – w dniu 23 kwietnia 2007 r. została przez Spółkę W. sprzedana J. S. za cenę 1.324.000 zł (umowa sprzedaży – akt notarialny Rep. A nr [...], tom III, k. 519), z tym że nabywca z umówionej ceny zapłacił 134.000,00 zł, natomiast reszta ceny miała być zapłacona z uzyskanego kredytu mieszkaniowego do dnia 31 maja 2007 r. WSA podkreślał również, że słusznie przyjęły organy podatkowe, iż do majątku Spółki W. na dzień przewłaszczenia należało zaliczyć należność z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Niewątpliwie należało uwzględnić tu wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Zatem – zauważał WSA, organy wykazały, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów Spółki W. na rzecz J. S. Tak samo WSA ocenił kwestię udowodnienia przez organy podatkowe zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. sp. z o.o. (zob. s. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Tym samy, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

41 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 15 rozporządzenia. Z materiału dowodowego znajdującego w aktach niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca i S. sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Poza sporem pozostaje, w dniu 12 września 2001 r. L. – udziałowiec Spółki S., udzielił jej pożyczki w kwocie 4.505.100,00 zł z oprocentowaniem na poziomie 15% w skali roku na okres do dnia 31 grudnia 2002 r. (t. III, k. 515). Kolejnymi aneksami w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2006 r. przedłużano tę umowę zmieniając jej warunki. Aneksem z dnia 1 grudnia 2002 r. przedłużono umowę do 31 grudnia 2003 r., obniżając oprocentowanie do 12%, kolejnym aneksem ustalono czas trwania umowy do 31 grudnia 2004 r. obniżając oprocentowanie do 7%, kolejnymi trzema aneksami z grudnia 2004, 2005 i 2006 r. umowę przedłużano na kolejne, następujące po nich lata (aneksy - t. III, k. 509 i n.). Na podstawie umowy należy wnosić, że kwoty należnych Skarżącej odsetek w okresie trwania zobowiązania były następujące: 2001 r. – 203.655,21 zł; 2002 r. – 664.286,25 zł; 2003 r. – 445.511,53 zł, 2004 r. – 313.413,32 zł; 2005 r. – 312.557,00 zł; 2006 r. 312.557,00 zł; 2007 r. – 225.212,30 zł – łącznie 2.477.192,62 zł. W omawianym okresie S. uiściła na rzecz Skarżącej jedynie 748.935,13 zł (protokół kontroli, tom III, k. 541), a w 2003 r. spłaciła tylko 40.000,00 z całości zaciągniętej pożyczki.

42 Aneksem z dnia 29 grudnia 2006 r. strony umowy postanowiły, że spłata pożyczki nastąpi do dnia 20 września 2007 r., przy czym S. zobowiązała się do dnia 31 maja 2007 r. zabezpieczyć udzieloną pożyczkę przez zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów w Spółce K. na L. W dniu 18 czerwca 2007 r. zawarto umowę przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie (t. III, k. 508), anulowaną następnie umową z dnia 17 września 2007 r. (t. III, k. 506). Kolejną umową z dnia 17 września 2007 r. przewłaszczono na zabezpieczenie pożyczki prawo własności 12.990 udziałów w Spółce K. (t. III, k. 504). W porozumieniu z dnia 21 września 2007 r. strony zgodnie oświadczyły, że zobowiązanie S. z tytułu udzielonej jej pożyczki wynosi wraz z odsetkami 6.289.586,00 zł (t. III, k. 500). Na mocy tego porozumienia L. przejęła na własność udziały w Spółce K. za kwotę 4.785.100 zł, a co do pozostałej kwoty zobowiązania w wysokości 1.504.486,36 zł zwolniła pożyczkodawcę z długu. Jednocześnie należy podkreślić brak w materiale dowodowym wykazania, że wartość udziału w W. sp. z o.o. byłaby odmienna od wartości wycenianego majątku (niewykazanie powyższej okoliczności w skardze kasacyjnej). W powyższej kwestii należy podnieść brak wskazania zobowiązań (np. długów), które mogłyby wpływać na zmniejszenie wartości udziałów W. sp. z o.o. Zatem poprzez treść art. 11 u.p.d.o.p., problem ten należy rozpatrywać w innej płaszczyźnie, niż wskazuje na to autor skargi kasacyjnej. Okoliczności "zwolnienia z długu" jest jedynie wskazaniem na nierynkowe ukształtowanie pożyczek (nierynkowe warunki tej transakcji) pomiędzy W. sp. z o.o. a S. (podmioty powiązane). W takiej sytuacji trudno przyjmować, że doszło do zwolnienia z długu.

43 Zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).

44 Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że trafnie przyjął WSA, iż organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a S. powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe (między innymi cykliczne przedłużanie umowy na okres kilkuletni, nieuiszczanie przez pożyczkodawcę odsetek, brak reakcji ze strony wierzyciela). Istniały zatem podstawy do oszacowania dochodu Spółki, bez uwzględnienia istniejących powiązań. Właściwą metodą określenia dochodu była metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. W myśl § 15 rozporządzenia, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, 2) charakter i cel pożyczki (kredytu), 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, 5) wysokość prowizji (ust. 3). Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku, że organy wykazały, powołując się na dane uzyskane od banków (t. I, k. 140 i n.), że najniższa wysokość oprocentowania kredytów w kwocie 4.500.000,00 zł w latach 2001-2007, udzielonych na cele związane z działalnością gospodarczą kształtowała się na poziomie 14,8%. Za jeden tylko rok trwania umowy pożyczki w warunkach rynkowych (2001-2002) S. musiałaby zapłacić ponad 600.000,00 zł odsetek. Spółka nie wykazała zatem dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące między stronami umowy zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

45 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

46 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.