Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1063/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2020 r., II FSK 1063/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1007/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 15 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną w całości; 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1007/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r.,

3 poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 15 lutego 2019 r.

4 nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

5 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę prawną postanowienia Wójta Gminy S. z 27 grudnia 2018 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, utrzymanego następnie w mocy postanowieniem SKO w S.

6 z 15 lutego 2019 r., stanowił art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego sądu, organ uprawdopodobnił, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Taką okolicznością jest okres jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Gdyby uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Skarżący do dnia wydania postanowienia nie uregulował zobowiązania w podatku, co pozwalało powziąć uzasadnioną obawę niedokonania wpłaty przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, uzasadniało to nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

7 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. wniosło o jego uchylenie i uchylenie postanowień obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku

8 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie:

10 1. prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z nich normy prawnej, zgodnie z którą:

11 a) sam fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące pozwala jednocześnie na stwierdzenie, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

12 b) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy przesłanki jego nadania określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej są spełnione, podczas gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

13 2. prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw.

14 z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie postanowienia organu drugiej instancji jako wydanego z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organów administracyjnych, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wobec rzekomego uprawdopodobnienia, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a termin jego przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, nie wskazując jednocześnie okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia;

15 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia analizy sytuacji majątkowej skarżącego po stronie którego - ze względu na to, że jest jednostką Skarbu Państwa - nie grozi niewypłacaność, w związku z czym

16 w przypadku, gdy decyzja podatkowa stałaby się ostateczna, będzie dysponowało środkami finansowymi na zapłatę zobowiązania, w skutek czego brak jest ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego.

17 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

18 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

20 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny.

21 Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.: art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe,

22 art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

24 4.2 Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną

25 w art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Tym samym, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

26 4.3 W sprawie poza sporem pozostaje kwestia ziszczenia się przesłanki

27 z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia

28 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od nieruchomości za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca to zobowiązanie wydana została natomiast 27 grudnia 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Prawidłowe jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy uprawdopodobnił, że z uwagi na możliwość wniesienie środka odwoławczego i terminy przewidziane na wykonanie poszczególnych czynności tego postępowania oraz fakt, że strona nie uiściła podatku jest wysoce prawdopodobne, że nie dojdzie do uzyskania waloru ostateczności przez decyzję organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

29 4.4 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko reprezentowane

30 w orzecznictwie, zgodnie z którym przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15;

31 z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z 13 lipca 2016 r., II FSK 1648/14, z 11 stycznia 2017 r. II FSK 3616/14.

32 4.5 Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając wszystkie powyższe argumenty, doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował oraz ocenił zastosowanie przez organy podatkowe art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie bowiem zaistniały przesłanki pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z 27 grudnia 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.

33 Powyższa ocena przesądza także o niezasadności zarzutu naruszenia

34 art. 151 p.p.s.a. Skoro bowiem kontrolowane przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe, to sąd ten trafnie skargę oddalił w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

35 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola, w zakresie odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, czy fakcie że skarżący jest jednostką Skarbu Państwa, której nie grozi niewypłacalność, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia i wolne jest od wskazywanych przez skarżącego wad i deficytów, co prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną.

36 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

37 art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).