Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1049/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 1049/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1517/13 w sprawie ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-484/13/TJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego K. L.(wnioskodawca, skarżący) przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym:

5 - w kwietniu 2006 r. w drodze umowy sprzedaży wnioskodawca nabył za cenę 125000,00 zł udział 1/4 we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym,

6 - postanowieniem sądu z dnia 5 maja 2010 r., wydanym na zgodny wniosek stron, zniesiono współwłasność przedmiotowej nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali i przyznanie jej dotychczasowym współwłaścicielom, w wyniku czego wnioskodawca nabył odrębną własność trzech lokali mieszkalnych położonych w wyżej wymienionym budynku,

7 - według operatu biegłego sądowego, sporządzonego w trakcie postępowania o zniesienie współwłasności, wartość całej nieruchomości wynosiła 2070248 zł, a zatem przypadający na wnioskodawcę (teoretycznie) udział wart był 517562 zł,

8 - według tego samego operatu, łączna wartość trzech lokali nabytych przez wnioskodawcę na podstawie wymienionego wyżej postanowienia o zniesieniu współwłasności wyniosła 468648 zł,

9 - niezależnie od powyższego, na mocy postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności wnioskodawca został zobowiązany do dokonania dopłaty w kwocie 25000 zł na rzecz jednego z pozostałych współwłaścicieli, a zatem faktyczna wartość nabytych przez niego w wyniku zniesienia współwłasności praw majątkowych wyniosła 443648 zł, tj. była mniejsza od teoretycznej wartości udziału, który powinien przypaść wnioskodawcy.

10 W tym miejscu wnioskodawca wyjaśnił, że złożył wniosek o dokonanie podziału w taki sposób, aby uniknąć dalszego przedłużania się postępowania sądowego - pozostali współwłaściciele, chcąc uzyskać w wyniku zniesienia współwłasności prawa majątkowe o wartości większej niż wynikałoby to z wysokości ich udziałów, grozili, że będą czynili starania, aby przedłużyć postępowanie sądowe, w szczególności przez złożenie wniosku o ponowne sporządzenie wyceny, wobec czego uznał, że bardziej korzystne dla niego jest uzyskanie zniesienia współwłasności bez dalszego przeciągania postępowania, nawet jeżeli w wyniku tego zniesienia otrzyma prawa majątkowe o wartości nieco mniejszej niż teoretycznie powinny mu przypaść. Sąd przystał na taki projekt podziału, złożony zgodnie przez wszystkie strony, najwyraźniej uznając go za dopuszczalny w świetle art.622 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Wnioskodawca podkreślił, że zasądzenie dopłaty nie miało żadnej innej podstawy niż zgodny wniosek stron, w szczególności nie miało związku z wyrównaniem wartości nabywanych przez współwłaścicieli lokali ani z jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym istniejącym między współwłaścicielami.

11 Następnie:

12 - w lutym 2012 r. wnioskodawca zbył jeden z lokali w drodze umowy sprzedaży za cenę 260000 zł, natomiast w grudnia 2012 r. sprzedał kolejny lokal za cenę 189000 zł.

13 W związku z powyższym wnioskodawca sformułował pytanie, czy przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokali w 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też jest z niego zwolniony w związku z dokonaniem sprzedaży po upływie 5 lat od nabycia?

14 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że sprzedaż lokalu dokonana w 2012 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ nastąpiła po pięciu latach od nabycia udziału we współwłasności nieruchomości - nabycie zbywanych praw nastąpiło w 2006 r., a orzeczenie sądu z 2010 r. nie spowodowało nabycia nowych praw, a jedynie przekształcenie i konkretyzację prawa nabytego już w 2006 r. Wnioskodawca wskazał, że organy podatkowe we wcześniej wydawanych interpretacjach wskazywały, iż momentem nabycia własności nieruchomości jest data nabycia udziału we współwłasności, nie zaś data zniesienia współwłasności, o ile w wyniku zniesienia podatnik nie nabył praw ponad wcześniej posiadany udział, powołał się też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w sprawie II FSK 500/10, zgodnie z którym nawet w przypadku nabycia części nieruchomości ponad udział, na skutek zniesienia współwłasności, termin uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku należy liczyć dla całej nieruchomości od daty otwarcia spadku. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku zniesienia współwłasności nie nastąpiło jakiekolwiek przysporzenie do jego majątku, przeciwnie, majątek ten został uszczuplony.

15 W dniu 2 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (organ interpretacyjny), wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

16 W uzasadnieniu interpretacji organ interpretujący przywołał art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a także, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, wyjaśnił, że we współwłasności prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom, przy czym żaden ze współwłaścicieli nie ma wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Następnie stwierdził, że skoro w związku z sądowym zniesieniem współwłasności wnioskodawca zobowiązany został do dokonania dopłaty na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli, to niewątpliwe w ocenie sądu wartość przyznanej mu części majątku wspólnego uległa powiększeniu kosztem majątku innego współwłaściciela, to zaś oznacza, że w części odpowiadającej wartości udziału, którego dotyczyła dopłata, doszło do nabycia. Tym samym sprzedaż w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie w części odpowiadającej wartości udziału we współwłasności nabytej w 2006 r. Natomiast w części odpowiadającej wartości udziału, z nabyciem którego związana była dopłata, sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w 2012 r. W związku z tym organ przywołał regulacje prawne zawarte w art.30e ust.1, 2, 4 i 5 oraz art.19 ust.1 i art.22 ust.6c u.p.d.o.f.

17 Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wnioskodawca wniósł skargę, w której zarzucił wydanie powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach organu przy ignorowaniu przedstawionego stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że zbycie lokali uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ interpretacyjny zignorował okoliczności przedstawione we wniosku, a związane z obowiązkiem dokonania przez niego spłaty na rzecz innego współwłaściciela i wyraził pogląd, że skoro wskazał wprost, iż zgodził się na dokonanie spłaty w celu uniknięcia przedłużania postępowania sądowego, konieczności aktualizowania operatu itp., to oczywiste jest, że dopłata nie miała związku z wyrównaniem wartości nabytych lokali, wobec czego organ nie miał prawa podważać takiego stwierdzenia, a interpretację wydać powinien w oparciu o opisany stan faktyczny, nawet jeżeli ocenia go jako mało prawdopodobny. Zdaniem skarżącego, oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na treści art.212 Kodeksu cywilnego, z pominięciem art.622 Kodeksu postępowania cywilnego, jest działaniem błędnym, bowiem zgodnie z tym drugim przepisem sąd znoszący współwłasność jest związany zgodnym wnioskiem stron o przeprowadzenie podziału, chyba że sprzeciwia się to prawu, zasadom współżycia społecznego bądź rażąco narusza interes współwłaścicieli. Według skarżącego niezrozumiałe jest również stanowisko organu kwestionującej prawidłowość ustalenia wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego (będącego jednocześnie biegłym sądowym).

18 Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

19 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym sprzedaż lokali mieszkalnych wyodrębnionych na skutek zniesienia współwłasności w budynku mieszkalnym, którego skarżący był współwłaścicielem, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też ze względu na upływ okresu 5 lat od końca roku, w którym doszło do nabycia udziału w nieruchomości, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Powyższe z kolei sprowadza się do konieczności ustalenia, czy na skutek zniesienia współwłasności, w związku z którym skarżący został zobowiązany do dokonania dopłaty, doszło do nowego nabycia udziałów w wyodrębnionych lokalach mieszkalnych.

20 Dalej Sąd przywołał treść art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ponieważ przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia nabycia, o którym mowa wymienionym przepisie, to należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że konieczne przy jego interpretacji staje się odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów K.c., która reguluje zasady nabywania i utraty prawa własności. Sąd podzielił także stanowisko organu, że przy odczytywaniu normy prawnej z zakresu prawa podatkowego, w odwołaniu do innych gałęzi prawa, zasada autonomii prawa podatkowego nie może ograniczać się wyłącznie do przypadków nadawania wyraźnie językowo odmiennego znaczenia pojęciom właściwym innym działom prawa, winny być one bowiem zawsze tłumaczone zgodnie z funkcją, jaką mają spełniać w prawie podatkowym. W ocenie Sądu, tak właśnie, tzn. zgodnie z tą funkcją, należy interpretować pojęcie "nabycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

21 Sąd zwrócił uwagę, że zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości, może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych, stąd też nie nabywa on nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi jednak, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności - wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. W takiej sytuacji następuje wzrost aktywów majątku, w tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy, zdaniem Sądu, stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu: nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

22 Sąd podniósł ponadto, że ustalenie wartości rynkowej rzeczy (nieruchomości) nie jest równoznaczne z jej oszacowaniem przez biegłego. Opinia taka stanowi niewątpliwie jeden ze środków dowodowych podlegających ocenie przez sąd w postępowaniu o zniesienie współwłasności, oprócz niej sąd bierze pod uwagę również inne okoliczności sprawy. Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje, że były one rozpatrywane przez sąd w postępowaniu zmierzającym do zniesienia współwłasności, skoro bowiem sąd orzekł o obowiązku dokonania dopłaty na rzecz innego ze współwłaścicieli, to tym samym musiał dojść do wniosku, że skarżący w rzeczywistości uzyskał przysporzenie kosztem udziału we współwłasności tego właśnie współwłaściciela.

23 Tym samym Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe stwierdzenie, że w części odpowiadającej wartości dopłaty skarżący nabył udział w nieruchomości, który nie mieścił się w udziale, jaki mu przysługiwał. Fakt, że sąd wydał takie rozstrzygnięcie na zgodny wniosek stron nie może mieć wpływu na ocenę jego skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

24 Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał także zarzut, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o stan faktyczny, który został domniemany przez organ. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o analizę całokształtu okoliczności opisanych we wniosku - wszelkie okoliczności, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie, zostały szczegółowo opisane w interpretacji, a ich źródłem była wyłącznie treść wniosku o wydanie interpretacji.

25 Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

26 Powyższy wyrok skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

27 1. art.14b O.p. przez uznanie za dopuszczalne oparcia interpretacji indywidualnej nie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, a na własnych ustaleniach organu,

28 2. art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez wadliwe uznanie, że zbycie własności lokali uzyskanych w wyniku zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu.

29 W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o przyznanie skarżącemu kosztów postępowania.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł między innymi, że podane we wniosku o wydanie interpretacji dane w zakresie wartości nieruchomości wspólnej oraz przyznanych mu lokali zostały określone operatem szacunkowym sporządzonym na zlecenie sądu przez rzeczoznawcę majątkowego wpisanego na listę biegłych sądowych, zostały one podane zgodnie z najlepszą wiedzą skarżącego i stanowią element opisu stanu faktycznego, zatem winny być przyjęte za podstawę wydania interpretacji. Podkreślił, że w wyniku zniesienia współwłasności nie tylko nie uzyskał jakiegokolwiek przysporzenia, ale wręcz poniósł stratę, jednak zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji zakwestionował tę okoliczność, a nadto przy ocenie stanu faktycznego odwołał się wyłącznie do art.212 K.c, pominął zaś art.622 K.p.c., który faktycznie miał zastosowanie w sprawie o zniesienie współwłasności. Skarżący wyraził też pogląd, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż jeżeli wartość rzeczy (uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności) nie będzie przekraczała wartości udziału, to podmiot nie zwiększy swych aktywów majątkowych, stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

31 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

34 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

35 W skardze kasacyjnej wskazano, jako jedną z jej podstaw, naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.14b O.p., przy czym nie uwzględniono, że przepis ten składa się z siedmiu jednostek redakcyjnych (paragrafów). Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, i w jej kontekście opis zarzutu, zgodnie z którym naruszenie wymienionego przepisu miało polegać na uznaniu za zgodną z prawem zaskarżonej interpretacji, pomimo że oparta ona została nie na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, należy wskazać na art.14b § 3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z tymi obowiązkami składającego wniosek powiązany jest, przewidziany w art.14c § 1 O.p., obowiązek organu wydającego interpretacje do zawarcia w tej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

36 Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, z przytoczonych przepisów wynika istota specyfiki postępowania interpretacyjnego, polegającej na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji i w odniesieniu do stanu faktycznego w tym wniosku przedstawionego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. W sprawach tego rodzaju organ nie przeprowadza zatem postępowania dowodowego, dokonuje natomiast analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku w kontekście przepisów prawa podatkowego.

37 Przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że lokale sprzedane w 2012 r. nabył na wyłączną własność na podstawie wydanego w 2010 r. postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności, którym został także zobowiązany do dokonania dopłaty na rzecz innego z dotychczasowych współwłaścicieli. Zauważyć w związku z tym należy, że dopłata taka nie mogła być pozbawiona tytułu prawnego, skoro podział rzeczy w trybie zniesienia współwłasności musi odpowiadać prawu także wówczas, gdy jest dokonywany przez sąd na zgodny wniosek stron (art.622 § 2 K.p.c.). Tytułem prawnym do dopłat w związku ze zniesieniem współwłasności na mocy orzeczenia sądu jest zaś wyrównanie wartości poszczególnych udziałów (art.212 § 1 zdanie pierwsze K.c.; por. także: art.623 zdanie drugie K.p.c.). Mając na względzie, że zgodnie z art.365 § 1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, stwierdzić należy, że nie narusza art.14b § 3 (w związku z art.14c § 1 ) O.p. zaakceptowanie jako zgodnej z prawem analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, na podstawie której organ interpretacyjny przyjął, że skoro w orzeczeniu sądu o zniesieniu współwłasności skarżący zobowiązany został do dokonania dopłaty na rzecz innego z dotychczasowych współwłaścicieli, to oznacza to, iż wartość przyznanej skarżącemu części majątku wspólnego uległa powiększeniu kosztem majątku tego współwłaściciela. Motywy, jakie skłoniły skarżącego do niekwestionowania obowiązku uiszczenia dopłaty, nie zmieniają tytułu prawnego tego świadczenia.

38 Przypisywanie przez skarżącego decydującego znaczenia treści opinii (operatu szacunkowego) biegłego, w której określona została wartość rzeczy wspólnej oraz wartości poszczególnych części tej rzeczy, jest - w świetle przywołanych wyżej przepisów – nieuzasadnione. Prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opinia taka stanowi jeden ze środków dowodowych w postępowaniu o zniesienie współwłasności, jednak wiążące znaczenie ma nie treść takiej opinii, ale treść prawomocnego orzeczenia sądu.

39 Uzasadnienie podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. ogranicza się do twierdzenia, że "w przedstawionym stanie faktycznym wartość rzeczy uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności (...) była zdecydowanie niższa od wartości udziału we współwłasności", co skarżący wywodzi z kwot podanych przez biegłego w opinii (operacie szacunkowym). Jak jednak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia, czy w wyniku zniesienia współwłasności skarżący nabył własność rzeczy ponad dotychczasowy udział we współwłasności, wiążące znaczenie ma treść prawomocnego orzeczenia sądu, zobowiązanie zaś tym orzeczeniem skarżącego do świadczenia dopłaty na rzecz innego z dotychczasowych współwłaścicieli przesądza, że w części odpowiadającej wysokości dopłaty wartość nabytej przez skarżącego własności przewyższała jego udział we współwłasności. W części tej zatem skarżący nabył, w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., prawo własności nieruchomości w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności. W sytuacji więc, gdy nabycie, o którym mowa, miało miejsce w 2010 r., a sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2012 r., nie narusza art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. ocena, że we wskazanym zakresie przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

40 Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 24.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1764/12, niekwestionowany w skardze kasacyjnej, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat oraz dopłat, natomiast w przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego

41 Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.