Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., II FSK 1041/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., II FSK 1041/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marek Kołaczek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 3093/02 w sprawie ze skargi Ewy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu, 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Ewy S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.083 /jeden tysiąc osiemdziesiąt trzy/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1041/05

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Po 3093/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Ewy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 sierpnia 2002 r., (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej kwotę 10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

4 W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej - "N." Ewa i Krystyna S. w K. w dniu 10 lipca 2002 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o udzielenie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia ucznia Moniki Ł. w zawodzie sprzedawcy. Szkolenie to, w ramach przygotowania zawodowego, trwało od dnia 1 września 1999 r. do dnia 31 sierpnia 2002 r. i zakończyło się egzaminem w dniu 15 czerwca 2002 r.

5 Urząd Skarbowy w N., po stwierdzeniu, że Ewa S. posiadała w chwili rozpoczęcia szkolenia wymagane kwalifikacje pedagogiczne, potwierdzone zaświadczeniem z dnia 18 grudnia 1996 r., a nie posiadała kwalifikacji zawodowych, które w postaci tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy uzyskała dopiero w dniu 27 października 1999 r., decyzją z 9 sierpnia 2002 r. odmówił skarżącej przyznania ulgi uczniowskiej.

6 Od decyzji tej skarżąca odwołała się i po jego rozpoznaniu organ II instancji decyzją z dnia 21 listopada 2002 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Stwierdził, że treść przepisów regulujących problematykę omawianej ulgi podatkowej przesądza o tym, że posiadanie stosownych kwalifikacji musi być stanem aktualnym w dniu zawarcia umowy o szkoleniu, a nie w dniu składania wniosku o ulgę podatkową. Postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ podatkowy I instancji prawidłowo, a w szczególności zapewniało podatniczce prawo do czynnego w nim udziału. Podkreślił, że wyjątkowy charakter ulg w prawie podatkowym powoduje, że mogą one zostać przyznane tylko w przypadku spełnienia przez podatnika, w chwili rozpoczęcia szkolenia, wszystkich przesłanek koniecznych do ich uzyskania.

7 W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła błędną interpretację prawa materialnego i domagała się uchylenia niekorzystnej dla niej decyzji. Wskazała, że od października 1999 r., aż do ukończenia nauki zawodu przez Monikę Ł. spełniała niezbędne warunki do skorzystania z ulgi.

8 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi.

9 Sąd uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję powołał się na treść art. 27c ust. 2 i ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwana dalej updof oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ - zwane dalej rozporządzeniem i stwierdził, że niezbędne kwalifikacje skarżąca posiadała od dnia 27 października 1999 r., a więc także w dniu zgłoszenia wniosku z dnia 10 lipca 2002 r.

10 Podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy regulujące ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, ale zdaniem Sądu należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia wniosku i w sposób określony przez ustawodawcę. Stwierdził, iż z gramatycznej wykładni art. 27c updof nie wynika zakaz przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą skorzystać z ulgi uczniowskiej, o ile posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów przyznane na mocy odrębnych przepisów. Również rozporządzenie takiego zakazu nie wprowadza. Brak jest zatem przepisu, że ulga przysługuje tylko tym podatnikom, którzy posiadają kwalifikacje przez cały okres szkolenia uczniów.

11 W ocenie Sądu, Ewa S. nabyła prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy Moniki Ł. w zawodzie sprzedawcy od dnia nabycia kwalifikacji, tj. od dnia 27 października 1999 r.

12 Powyższy wyrok zaskarżył w całości pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. skargą kasacyjną, w której zarzucił:

13 - naruszenie prawa materialnego: art. 27c ust. 2 i ust. 14 updof i par. 9 ust. 4 rozporządzenia przez błędną wykładnię i uznanie, że Ewa S. jako osoba szkoląca uczniów winna posiadać przygotowanie pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe, tj. co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać w dacie zgłoszenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczennicy.

14 Wskazując na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenia skargi Ewy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 listopada 2002 r., (...) poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

15 Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 27c ust. 2 i ust. 14 updof podatnik, który prowadzi szkolenie ucznia w celu nauki zawodu powinien mieć kwalifikacje określone przepisami przez cały czas szkolenia. Dotyczy to zarówno kwalifikacji pedagogicznych jak i kwalifikacji zawodowych. Stwierdził, że zgodnie z par. 9 ust. 1 rozporządzenia zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4 tego paragrafu powinni mieć kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni mieć kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia.

16 Zdaniem organu, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w dacie składania wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym. Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

17 Autor skargi kasacyjnej powołał się na identyczny pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2004 r., FSK 446/04 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01.

18 W związku z postawieniem tylko zarzutu naruszenia prawa materialnego wniósł ewentualnie o podjęcie rozstrzygnięcia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

21 Trafny jest przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 27c ust. 2 updof, z którego wynikało, że "ulga uczniowska (...) przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego". Z przepisu art. 27c ust. 2 updof wynika, że posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów - aczkolwiek uregulowanych w odrębnych przepisach - musiało być powiązane w czasie z istnieniem stosunku zatrudnienia szkolonego pracownika. Na taką wykładnię wskazuje treść przepisu zawarta w koniunkcyjnym zwrocie "uprawnionym (...) i zatrudniającym (...) pracowników. Na takie znaczenie następstwa czasowego spójnika koniunkcyjnego "i" zwraca się uwagę w zasadach techniki prawodawczej, czego dowodem są poglądy S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego wyrażone w Problemach i zasadach redagowania tekstów prawnych, Warszawa 193, s. 148-152. Oznacza to, że kolejność wyliczenia przesłanek nabycia prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zawarta w art. 27c ust. 2 updof nie jest przypadkowa lecz zamierzona i ma ona charakter normatywny. Zatrudniając pracownika w celu przygotowania zawodowego pracodawca /osoba fizyczna/ prowadzący działalność gospodarczą powinien, zgodnie z art. 27c ust. 2 updof, mieć już w tej chwili wymagane odrębnymi przepisami uprawnienia a nie dopiero w chwili złożenia wniosku.

22 Nie można przy wykładni art. 27c ust. 2 i ust. 14 updof zakładać, że ustawodawca był nieracjonalny i dopuścił do zatrudniania pracowników w celu przygotowania zawodowego przed podmioty nieposiadające przez cały okres szkolenia wymaganych przez par. 9 ust. 4 rozporządzenia uprawnień. Poza tym art. 27c ust. 14 updof nie daje podstaw do przyjęcia poglądu, iż wymagane uprawnienia są konieczne dopiero od dnia złożenia wniosku, a ulga podlega podziałowi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje. Przepis ten tylko określa właściwość organu podatkowego do przyjęcia wniosku, termin złożenia wniosku oraz obowiązek załączenia do niego świadectwa o złożeniu egzaminu i ewentualnie oświadczenie o przyczynach krótszego okresu szkolenia, a w końcu wymogi formalne i materialne wniosku. Wręcz przeciwnie z art. 27c ust. 5, 6, 8 i 9 updof wynika, że skoro ustawodawca przewidział podwyższenie wysokości ulgi to, gdyby było to jego zamiarem, zamieściłby także przepisy o proporcjonalnym podziale ulgi. Dowodem na to jest też treść art. 27c ust. 12 updof, dotyczącego podziału równowartości ulgi między wspólników spółki cywilnej czy osobowej spółki handlowej. Poza tym skoro w art. 27c updof jest mowa ogólnie o uprawnieniach to zgodnie z treścią par. 9 ust. 4 rozporządzenia zarówno kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne powinny istnieć łącznie już w dniu zatrudnienia pracownika.

23 Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna trafnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a zatem skoro brak jest zarzutu naruszenia przepisów postępowania a naruszenia tych przepisów nie dostrzegł też Naczelny Sąd Administracyjny, to wniosek o rozpoznanie skargi i oddalenie jej jest uzasadniony /art. 188, art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a./.

24 O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 210 par. 1, art. 205 par. 1, art. 211 p.p.s.a. oraz par. 6 pkt i par. 14 ust. 247b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.