Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Po 3093/02

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Po 3093/02

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. Sz. 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S. Zapalska

Uzasadnienie

2 Skarżąca E.Sz. prowadząca działalność gospodarczą "A" w ramach spółki cywilnej - E. i K. Sz. w K. w dniu [...] lipca 2002 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie ulgi uczniowskiej z tytułu wyszkolenia w zawodzie sprzedawcy M. Ł.

3 Szkolenie M.Ł. trwało od [...] września 1999 r. do [...] sierpnia 2002 r. i zakończyła się egzaminem w dniu [...] czerwca 2002r.

4 Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Urząd Skarbowy, działając jako organ podatkowy I instancji, ustalił, że E. Sz. posiada wymagane kwalifikacje pedagogiczne, które zostały potwierdzone zaświadczeniem z dnia [...] grudnia 1996 r. Organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie posiada kwalifikacji zawodowych i tym samym nie spełnia warunków do przyznania ulgi za szkolenie uczniów. Z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że E.Sz. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy w dniu [...] października 1999 r.

5 Decyzją z [...] Urząd Skarbowy odmówił E.Sz. przyznania ulgi uczniowskiej.

6 W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że osoby prowadzące przygotowanie uczniów do wykonania zawodu powinny posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz kwalifikacje pedagogiczne. W związku z tym, że E. Sz. nie posiadała pełnych kwalifikacji do szkolenia uczniów przez cały okres trwania szkolenia to z tego powodu ulga jej nie przysługuje.

7 Od powyższej decyzji odwołała się podatniczka do Izby Skarbowej jako organu II instancji, która decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyznania ulgi, ponieważ podatniczka nie spełniła warunków do uzyskania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu.

8 Zdaniem Izby treść przepisów regulujących problematykę omawianej ulgi podatkowej przesądza o tym, że posiadanie stosownych kwalifikacji musi być stanem aktualnym w dniu zawarcia umowy o szkoleniu, a nie w dniu składania wniosku o ulgę podatkową. Za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji przemawia także fakt, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ podatkowy I instancji prawidłowo, a w szczególności zapewniało podatniczce prawo do czynnego w nim udziału. Izba podkreśla także, że wyjątkowy charakter ulg w prawie podatkowym powoduje, że mogą one zostać przyznane tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wszystkich przesłanek koniecznych do ich uzyskania.

9 Powyższą decyzję zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu E.Sz. skargą opartą na zarzucie błędnej interpretacji prawa materialnego i domagała się uchylenia niekorzystnej dla niej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreśla, że od miesiąca października 1999 r., aż do ukończenia nauki zawodu przez M.Ł. spełniała niezbędne warunki do skorzystania z ulgi.

10 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosła o oddalenie skargi.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Niesporne w sprawie jest, że uczennica M.Ł. uczyła się zawodu sprzedawcy od [...] września 1999 r. do [...] września 2002 r. na podstawie umowy o pracę zawartą z E.Sz. prowadzącą działalność gospodarczą firma "A" w K.

13 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że E. Sz. uzyskała pełne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do szkolenia uczniów w dniu [...] października 1999 r. (uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy - dowód Dyplom tytułu mistrza).

14 Według art. 27c ust. 2 i ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) ulga z tytułu szkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodów. Tym odrębnym przepisem jest rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów obejmujących praktyczną naukę zawodu (Dz.U. z 1992 r. nr 97, poz. 479 z późn.zm.) Zakres uprawnień określa § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia, z którego wynika, że osoby szkolące uczniów winny posiadać przygotowanie pedagogiczne oraz kwalifikacje zawodowe tj. co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać.

15 Takie kwalifikacje skarżąca E.Sz. posiadała od [...] października 1999 r., a wobec tego w dniu zgłoszenia wniosku z dnia [...] lipca 2002 r. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu szkolenia uczennicy M.Ł.

16 Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przepisy regulujące ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, ale zdaniem Sądu należy je stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia wniosku i w sposób wyraźnie określony przez ustawodawcę.

17 W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zwolnień i ulg podatkowych obowiązywał pogląd, że przy interpretacji przepisów podatkowych należy posługiwać się wykładnią gramatyczną, natomiast niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, funkcjonalna lub systemowa.

18 Z gramatycznej wykładni powołanego art. 27c wyżej cytowanego nie wynika zakaz przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu, w którym podatnik posiadał kwalifikacje. Przepis ten wyraźnie stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą skorzystać z ulgi uczniowskiej, o ile posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów przyznane na mocy odrębnych przepisów. Również rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu takiego zakazu nie wprowadza.

19 Brak jest zatem przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w powołanym rozporządzeniu, stanowiącego że ulga przysługuje tylko tym podatnikom, którzy posiadają kwalifikacje przez cały okres szkolenia uczniów.

20 W ocenie Sądu E.Sz. nabyła prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy M.Ł. w zawodzie sprzedawcy od dnia nabycia kwalifikacji tj. od dnia [...] października 1999 r.

21 Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

22 Postanowienie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200, natomiast pkt III sentencji wyroku w art. 152 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów wprowadzających tę ustawę.

23 /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska

24 LF