Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 1020/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 1020/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/14 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. L. kwotę 1287 (jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 stycznia 2013 r. wniesionego przez Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 27 grudnia 2012 r. określającej stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

4 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

5 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) i c) w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze zbycia rzeczy i praw;

6 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do ww. błędu subsumcji.

7 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy tego czy przychody uzyskane przez Skarżącego w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości są przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też są przychodem ze zbycia praw i rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

8 Organy podatkowe wskazywały, że czynności związane z nabyciem przedsiębiorstwa "F. [...]" znajdującego się w specjalnej strefie ekonomicznej, dalszy podział tej nieruchomości i w konsekwencji sprzedaż działek budowlanych miały charakter zaplanowanego, profesjonalnego działania stanowiącego rodzaj działalności gospodarczej w zakresie inwestycji rzeczowych. Organy podnosiły także, że nabycie majątku dawnej fabryki porcelitu przez grupę inwestorów miało charakter wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Zważywszy powyższe organy wykluczyły w tym zakresie, iż przedmiotowa nieruchomość była nabywana do majątku osobistego Skarżącego i osób z nim powiązanych interesami a sprzedaż nieruchomości powstałych w wyniku podziału terenów dawnej fabryki porcelitu stanowiła przychód ze zbycia rzeczy i praw. Skarżący z powyższym stanowiskiem się nie zgodził wskazując, że jego działalność w zakresie nabycia przedmiotowej nieruchomości i jej sprzedaży po podziale nie stanowił źródła przychodów dla działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że celem nabycia fabryki porcelitu było rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji porcelitu. Wyjaśnił, że sprzedaż wydzielonych nieruchomości miała charakter sporadyczny (7 transakcji na przełomie kilku lat) i nie może być uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

9 WSA przyznał rację organom podatkowym, uznając, że działalność Skarżącej w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego grupy inwestorów była inwestycją rzeczową, z której zysk był związany ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą. Prowadzona przez Skarżącego sprzedaż działek mieści się w granicach działalności handlowej, inwestycyjnej. W opinii WSA organy podatkowe prawidłowo uznały, że działalność grupy inwestorów nabywających tereny dawnej fabryki porcelitu znajdującej się w specjalnej strefie ekonomicznej i sprzedających po podziale sukcesywnie w kilku następnych latach poszczególne działki ma charakter działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem WSA grupa inwestorów nabywających nieczynną od kilku lat fabrykę porcelitu mogła zakładać, że zwrot z tej inwestycji nastąpi wyłącznie poprzez przygotowanie odpowiednich nieruchomości z przeznaczeniem pod działalność przemysłową i ich dalszą sprzedaż. Nie zmienia przy tym oceny WSA, iż część inwestorów w tym zakresie godziła się na to, że w ramach wspólnego przedsięwzięcia była reprezentowana przez wyznaczone osoby. WSA uznał także, że to, iż przedmiotowych transakcji nie było wiele - 7 transakcji w ciągu dwóch lat nie zmienia obrazu wskazującego istnienie planu biznesowego związanego z nabyciem terenu dawnej fabryki i w konsekwencji uzyskaniem znacznej stopy zwrotu z inwestycji rzeczowej finansowanej w części z własnych środków oraz z kredytu bankowego. Ze względu na rodzaj działek, ich przemysłowy charakter uznać należy, iż nawet sprzedaż dwóch, czy też trzech działek budowlanych może być uznane za działalność ciągłą charakterystyczną dla działalności gospodarczej.

10 Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie mają również orzeczenia Sądów administracyjnych wydane wobec G. L. – B., współwłaścicielki przedmiotowej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 503/12 w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu wskazano, że "Skarżąca nabyła udział w mieniu F. [...] S.A. w upadłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w zakresie produkcji, przy czym dopuszczała możliwość wykorzystywania niezaangażowanego przy produkcji mienia do uzyskania dochodu poprzez jego wydzierżawienie, wynajmowanie obiektów oraz sprzedaż części nieruchomości. Skarżąca wspólnie z Z. L. zawiązała spółkę cywilną, której przedmiot działania był zgodny z przedmiotem działalności fabryki porcelitu i w której przewidziano możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Spółka wykorzystywała obiekty usytuowane na przedmiotowej nieruchomości, administrowała nimi oraz była upoważniona do ich wydzierżawiania i zbywania części nieruchomości. Umowa spółki cywilnej przewidywała bowiem możliwość podwyższenia kapitału przez wniesienie majątku fabryki po jej zakupie. Umową z dnia 2 stycznia 2005 r. współwłaściciele fabryki użyczyli spółce obiekty usytuowane na nieruchomości z zastrzeżeniem, że mają być użytkowane wyłącznie na cele produkcji oraz upoważnili ją do administrowania całością obiektów z możliwością zawierania umów dzierżawy, najmu we własnym imieniu. Dopuścili też możliwość sprzedaży części mienia, do czego również upoważnili spółkę cywilną. W zawartym w dniu 15 maja 2005 r. porozumieniu, którym zastąpiono porozumienie z dnia 2 stycznia 2005 r. upoważniono spółkę cywilną do podejmowania dalszych czynności zmierzających do pozyskania środków na spłatę zobowiązań w tym kredytów, poprzez zbywanie ruchomości oraz części nieruchomości, występowania z ofertami do firm i instytucji prowadzących programy pomocowe dla pozyskania środków na uruchomienie produkcji. Stanowisko, że nieruchomość nie stanowiła mienia osobistego ale została zbyta w wyniku wykonywania działalności gospodarczej potwierdzają również okoliczności związane z samym zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W szczególności jej zarobkowy charakter za którym przemawia to, że sprzedaż kontynuowano przez kolejne lata (poczynając od 2006 r.- dwie transakcje, w 2007 r. - dwie transakcje, w 2008 r. - trzy transakcje), a środki z niej uzyskane miały być przeznaczone na spłatę bieżących zobowiązań (umowa z dnia 15 maja 2005 r.). Nie można również nie zauważyć, że przedmiot sprzedaży stanowiły udziały w działkach przemysłowych. Wszystkie bowiem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod zabudowę przemysłową, produkcyjno-handlową, usługowo-handlową i położone na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "S.". Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że zamiarem skarżącej była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu nie zaś jednorazowa sprzedaż nieruchomości."

11 WSA stwierdził zatem, że zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Skarżący dokonywał sprzedaży udziałów we własności nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. Taki sposób postępowania świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne do zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży działek jako działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza możliwość przyporządkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. WSA dodał, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje, co do zasady, podatnik. Jednakże skoro zamiarem Skarżącego była sprzedaż udziałów w wydzielonych działkach w celach uzyskania dochodu, to działki te zostały nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego jako towar handlowy.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

14 I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

15 - art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie przez WSA własnych ustaleń faktycznych z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

16 - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz wybiórcze powoływanie się na dorobek orzeczniczy;

17 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

18 a) art. 70 § 1 w zw. z art. 24 o.p., przez zaniechanie zastosowania tych przepisów i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego 2006 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok;

19 b) 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) i c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie do przychodów ze zbycia rzeczy i praw;

20 c) w przypadku uznania zarzutu poprzedzającego za nietrafny – naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

21 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez wydanie rozstrzygnięcia innego niż uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania, pomimo że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez organ postępowania było bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie;

23 b) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do powyższego błędu subsumcji ;

24 - art. 269 § 1 p.p.s.a., przez wydanie wyroku bez uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13;

25 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

26 - art. 70 § 1 w zw. z art. 24 o.p., przez zaniechanie stosowania tych przepisów i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu dotyczyło roku podatkowego, w zakresie którego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ;

27 - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) i c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie do przychodów ze zbycia rzeczy i praw;

28 - w przypadku uznaniu zarzutu poprzedzającego za nietrafny – naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., przez niezastosowanie i w konsekwencji zakwalifikowanie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomimo, że nie były one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

32 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

33 Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 24 o.p., przez zaniechanie stosowania tych przepisów i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu dotyczyło roku podatkowego, w zakresie którego upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ.

34 Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z poglądami oraz uzasadnieniem, wyrażonymi w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., w której stwierdzono, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok" (uchwała Składu Siedmiu NSA, sygn. akt II FPS 3/17; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

35 Podzielić należy wywody pełnomocnika organu wyrażone na rozprawie przed NSA w dniu 14 marca 2018 r., że powyższa uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym oraz prawnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych, a rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak podkreślić, że treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienie, odnosi się do wykładni art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 tej ustawy), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Również w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym można znaleźć aprobatę dla tezy, że uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 21b i art. 24 Ordynacji podatkowej (zob. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; opublikowana w: Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 5, str. 47-53 oraz wyroki NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13, jak również z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 W realiach danej sprawy nie ma wątpliwości, że doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 24 o.p., gdyż określono stratę za rok 2006 w 2013 r., tj. po upływie przedawnienia, który upływał z końcem 2012 r.

37 Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu w przedmiocie przedawnienia, czyli najdalej idącego w znaczeniu prawnym, czyni bezprzedmiotowym potrzebę rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

38 Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

39 Mając na uwadze powyższe wywody oraz uznając, że istota rozpatrywanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchyleniu decyzji podatkowego organu odwoławczego.

40 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.