Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1017/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1017/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2969/11 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. N. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., III SA/Wa 2969/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 2 listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie zabezpieczające w stosunku do skarżącej - wspólnika spółki cywilnej "M.", przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

3 Następnie decyzją z 19 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 233.350 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 76.488 zł. i orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z unikaniem przez spółkę cywilną wykonania obowiązku podatkowego przez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i zaniżanie dochodu spółki, a tym samym należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych jej wspólników oraz mając na względzie wysokość tych zaległości, należało stwierdzić, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzję tę doręczono skarżącej 9 grudnia 2009r.

4 W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,), tj.: art. 180 i art. 187 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz art. 33 § 1 i § 2 przez bezpodstawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

5 Decyzją z dnia 12 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 5 lutego 2010 r. Z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy wystąpiła zatem przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, które stało się bezprzedmiotowe.

6 2. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania, a także art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych.

7 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał na treść art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Oczywistym jest, bowiem, że istotą zabezpieczenia, jest zapewnienie ściągalności zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Stąd też skutkiem bezprzedmiotowości decyzji o zabezpieczeniu jest jej wygaśnięcie z mocy prawa, na podstawie wskazanego wyżej art. 33a § 1 O.p.

8 Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia uchwały, w którym podniesiono, że za uznaniem, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze.

9 Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie mógł dokonać jej kontroli merytorycznej, bez względu na charakter wad zarzucanych jej przez skarżącą.

10 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w takim stopniu, że miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Te okoliczności są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione, a tym samym nie dokonano sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie;

12 2) art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji z dnia 19 listopada 2009 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego będącej podstawą zarządzenia zabezpieczenia i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zarządzenie zabezpieczenia, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli aktów administracyjnych w tym zakresie;

13 3) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.) poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa, a tym samym niedokonanie sądowej kontroli działania administracji publicznej w tym zakresie;

14 4) art. 125 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej- poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

15 i w efekcie - wobec naruszenia zasady szybkości postępowania - bezprawne doprowadzenie do wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia,

16 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez te organy, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) - poprzez niewłaściwą kontrolę, a właściwie brak kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tę decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia.

17 Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego wg norm przepisanych za obie instancje.

18 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy nie zbadano, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. 33 § 2 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.

19 Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że uchwałą z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym:

20 a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa,

21 b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji,

22 c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym.

23 Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

24 Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w składzie rozpoznającym sprawę – z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podziela). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym.

25 Takie stanowisko podziela też Naczelny Sąd Administracyjny, z tym tylko, że uważa, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11)

26 Za przedwczesne w związku z tym należy uznać wypowiadanie się Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzających, że przesłanki zabezpieczenia nie zostały spełnione i zabezpieczenie wykonania zobowiązania było przedwczesne. Istnienie tych okoliczności musi najpierw ocenić sąd pierwszej instancji.

27 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).