Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1003/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., II FSK 1003/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/13 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej jako "SKO") z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 14 lutego 2012 r. Spółka wpłaciła na konto organu podatkowego - Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent"), kwotę 218 714 zł wskazując, że wpłata ta dotyczy podatku od nieruchomości za miesiąc luty 2012 r. (termin płatności do 15 lutego 2012 r.).

4 W dniu 20 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia powyższej wpłaty na ratę podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2012 r.

5 Postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołało się na art. 76 § 1 oraz art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). SKO zaznaczyło, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa. Podkreśliło, że postanowienie o zaliczeniu potwierdza jedynie jego dokonanie, nie dokonuje się w nim weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. SKO uznało, że art. 76 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej. Dlatego też, w razie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy zobligowany jest do zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

6 Po przeprowadzeniu analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", SKO wskazało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Dalej podkreśliło, że osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące, ale w ramach danego roku podatkowego odpowiadającego rokowi kalendarzowemu i w oparciu o dane wynikające ze składanej w tymże roku deklaracji, która uwzględnia podmiot i podstawę opodatkowania oraz wysokość stawek podatku określonych w uchwale rady gminy na dany rok. W ocenie SKO, bieżące zobowiązania to również raty wynikające z konstrukcji podatku. SKO zwróciło uwagę, że podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek jest dzielona na raty. Tym samym, jak podkreśliło SKO, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu art. 76 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, Prezydent prawidłowo zaliczył nadpłatę w wysokości 218 714 zł na kolejne raty wynikające z konstrukcji podatku, tj. regulując pozostałą do zapłaty ratę podatku za sierpień 2012 r. w kwocie 3 630,77 zł oraz częściowo ratę za wrzesień 2012 r. w kwocie 215 083,23 zł. Ponadto SKO stwierdziło, że w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające naliczenie oprocentowania, o których mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.

7 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

8 - art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b) i art. 5 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika na rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, co oznacza, że w podatku od nieruchomości na określony dzień tylko jedna rata stanowi bieżące zobowiązanie podatkowe, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane za dany rok podatkowy;

9 - art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające naliczenie oprocentowania od nadpłaty, mimo że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą jest oprocentowanie nadpłat, zaś jedyny wyjątek wynikający z art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

10 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie na wstępie odniósł się do zarzutu skargi, zgodnie z którym niezasadne miałoby być stanowisko organów podatkowych, że niewymagalne jeszcze raty podatku od nieruchomości stanowią "bieżące zobowiązanie podatkowe" w rozumieniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, co uprawniało Prezydenta do zaliczenia nadpłaty podatku na poczet tych rat. Sąd analizując użyte ww. artykule pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych" uznał, że należy je definiować z perspektywy współczesności. Podkreślił, że zaległościami podatkowymi, mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie. Z kolei "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie ma racji Spółka, twierdząc, że skoro nie upłynęły terminy płatności kolejnych rat podatku od nieruchomości, to mamy do czynienia ze zobowiązaniem przyszłym. Sąd zaznaczył, że o bieżącym charakterze podatku nie rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku, bowiem takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem Sąd wskazał, że z przepisów u.p.o.l. (art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2), a także wskazywanego przez Spółkę art. 6 ust. 9 pkt 3, wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Jego wymiar jest ustalany w stosunku rocznym, a osoby prawne są zobowiązane składać deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Sąd stwierdził, że czym innym jest sposób uiszczania tego podatku, który z woli ustawodawcy może być wpłacany w ratach, o czym stanowi art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Wyjaśnił, że w odniesieniu do osób prawnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa i jest kształtowane w wymiarze rocznym, nie zaś innym (miesięcznym).

11 Podsumowując Sąd doszedł do wniosku, że w konsekwencji za bezzasadne uznać należało także żądanie zwrotu oprocentowania nadpłaty. Podkreślił raz jeszcze, że zaliczenie dokonywane jest z mocy prawa z chwilą powstania nadpłaty, a samo postanowienie w tym przedmiocie ma charakter jedynie formalny. Tym samym z chwilą powstania nadpłaty została ona z mocy prawa zaliczona na poczet bieżących zobowiązań Spółki. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie sposób stwierdzić zaistnienia którejkolwiek z okoliczności uzasadniających naliczenie oprocentowania, o których mowa w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie było wystarczające powołanie się jedynie na ogólną zasadę wynikającą z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej tj., że nadpłaty podlegają oprocentowaniu.

12 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

13 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. b), w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że bieżącym zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika za rok podatkowy, nie zaś każda rata zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z osobna, tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, podczas gdy w podatku od nieruchomości na określony dzień bieżące zobowiązanie podatkowe stanowi tylko jedna rata, tj. ta i tylko ta rata, która w danym momencie pozostaje do zapłaty, a której termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast bieżącym zobowiązaniem podatkowym nie jest zobowiązanie podatkowe zadeklarowane na dany rok podatkowy;

14 2) art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że powstała u Spółki nadpłata podatku od nieruchomości za luty 2012 r. podlegała w niniejszej sprawie zaliczeniu z mocy prawa na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do września 2012 r., a postanowienie o zaliczeniu potwierdziło jedynie dokonanie zaliczenia z mocy prawa, podczas gdy zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenia nadpłaty z mocy prawa z dniem jej powstania dokonuje się na poczet zaległości podatkowych, które w niniejszej sprawie w rozliczeniu rat podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do września 2012 r. nie wystąpiły, nie zaś na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, będących wszak literalnie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie;

15 3) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, ze w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające naliczanie oprocentowania nadpłaty wynikające z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem dla naliczenia oprocentowania nie jest wystarczające powołanie się na bezsporne ziszczenie się hipotezy normy wynikającej z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, zaś jedyny wyjątek od tej zasady, określony w art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej, nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie;

16 naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, bowiem w ich wyniku Sąd zaakceptował zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty powstałej u Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za luty 2012 r. na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do września 2012 r., przyjmując przy tym błędnie, że z dniem powstania nadpłaty doszło do jej zaliczenia z mocy prawa na poczet bieżących zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do września 2012 r.; tymczasem nadpłata podatku od nieruchomości nie mogła zostać zaliczona z mocy art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na poczet rat podatku od nieruchomości należnych od Spółki za miesiące od sierpnia do września 2012 r., bowiem zaliczenie z mocy prawa może mieć miejsce tylko na poczet zaległości podatkowej, których Spółka nie miała, nie zaś na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, którymi w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu raty podatku od nieruchomości za sierpień i wrzesień 2012 r. nie były; oznacza to, że do zaliczenia doszło przedwcześnie, co skutkować winno zwrotem oprocentowania nadpłaty niezwrócone w terminie, naliczonego od dnia powstania nadpłaty do ostatniego dnia terminu płatności każdej z rat podatku od nieruchomości za 2012 r., na poczet których ową nadpłatę bezzasadnie zaliczono.

17 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

20 Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedzają zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak złożenie deklaracji. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacja podatkowa, do terminu jego płatności włącznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r.: II FSK 1295/11 oraz II FSK1423/11).

21 Zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczące osób prawnych, do których zalicza się Spółka, zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., unormowane i wykonywane są na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Wskazuje to jednoznacznie, że wymienione zobowiązania powstają z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3403/13). Na podstawie poszczególnych regulacji art. 6 u.p.o.l., okresem podatkowym w podatku od nieruchomości jest zasadniczo rok podatkowy, o którym dosłownie w wymienionej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego się stanowi, z tym że podatek wpłacany jest w ratach wskazanych wprost w art. 6 ust. 7 i w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., podatnik nie deklaruje rat podatku, ale wpłaca obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach w przepisie tym określonych.

22 Na tle stanu sprawy, analizując przepisy Ordynacji podatkowej regulujące powstawanie zobowiązania podatkowego, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. Podobnie jak informacje podatkowe, do złożenia których zobowiązują każdego podatnika przepisy regulujące podatek od nieruchomości. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Natomiast obliczony w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Przepis ten koresponduje wyraźnie z normą szczególną art. 6 ust 9 u.p.o.l., która nakłada na osoby prawne obowiązek składania deklaracji na ten podatek za dany rok podatkowy. W powyższy sposób ustawodawca tworzy domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (tak samo - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12).

23 Wobec powyższego konkludować można i należy, że bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze termin ich płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach regulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym (L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski - Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013 r., s. 571).

24 Na podstawie powyższych rozważań, uwzględniających zarówno doktrynę jak i orzecznictwo sądowe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ w świetle przedstawionych ocen operatywnej wykładni prawa ze sprawy nie wynika, że przedmiotem zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcia nie były bieżące zobowiązania podatkowe Spółki.