Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2021 r., III FSK 93/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2021 r., III FSK 93/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 65/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 23 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 65/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 23 listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., oddalił skargę.

3 2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, jakim podatkiem powinny być objęte grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne należące do E. Sp. z o.o. (dalej jako "Operator").

4 Sąd pierwszej instancji uznał, że trafne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").

5 2.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował on, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 oraz art. 203 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wniosek o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA i rozpoznanie skargi, a także wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przypisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6 Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

7 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 i 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej jako "k.c.") poprzez uznanie, że przedsiębiorca energetyczny jest posiadaczem gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi (pomimo, że przedsiębiorca energetyczny nie posiada tych gruntów nawet jako posiadacz zależny) oraz przyjęcie, że grunty te są związane i jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii (pomimo, że przedsiębiorca energetyczny korzysta z tych gruntów jedynie incydentalnie i nie jest w ich posiadaniu);

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 1821, dalej jako "u.p.l."), art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 1892, dalej jako "u.p.r.") i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 788, dalej jako "ustawa o lasach") poprzez uznanie, że wszystkie grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z działalnością gospodarczą bez względu na sposób klasyfikacji tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą (nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego) ani zajęte na taką działalność, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej, która to działalność jest wykonywana przez Nadleśnictwo w sposób zorganizowany i ciągły i ma charakter dominujący w stosunku do incydentalnego korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę energetycznego. Zatem grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko odpowiednio podatkiem leśnym, rolnym lub powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

10 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

11 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt w lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego;

12 - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem prawa proceduralnego poprzez niewykazanie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") przejawiające się w szczególności brakiem podjęcia wszelkich działań przez organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

13 • zaniechanie przesłuchania reprezentantów E. Sp. z o.o. na okoliczności sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, że grunty te zostały zajęte przez przedsiębiorcę w sposób ciągły i trwały,

14 • zaniechanie przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa S. na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, że grunty te są wyłączone z działalności leśnej i nie ma możliwości prowadzenia tego typu działalności lub, że działalność ta jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie,

15 • zaniechanie przeprowadzenia dowodu opinii biegłego na okoliczność możliwości i zakresu prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, że grunty te są wyłączone z działalności leśnej i nie ma możliwości prowadzenia tego typu działalności lub, że działalność ta jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie,

16 • w efekcie powyższego nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, dowodu z przesłuchania reprezentanta przedsiębiorcy energetycznego na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez przedsiębiorcę energetycznego z gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi),

17 • naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

18 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Zielonej Górze reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosło o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

22 4.2. W zakresie opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1157/14 i sygn. akt II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14, sygn. akt II FSK 1391/14, sygn. akt II FSK 1392/14 i sygn. akt II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19 (CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

23 Wskazać również należy, że dnia 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 (CBOSA), zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (vide art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Z powyższej uchwały wynika między innymi, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale. Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyroki NSA: z 18.06.2010 r., I FSK 994/09 i z 8.06.2017 r., I FSK 1285/15).

25 4.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 6–7 tej ustawy, za działalność gospodarczą rozumie się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, za działalność rolniczą – produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, natomiast za działalność leśną – działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Art. 1 ust. 3 u.p.l. zawiera tożsamej treści definicję "działalności leśnej" jak art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

26 Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei na podstawie art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu (rolnemu), powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

27 W powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, między innymi: kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące własnością tej spółki.

28 Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, sygn. akt II FSK 1157/14 i sygn. akt II FSK 1238/14 (CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

29 Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania. Regulacja prawna art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stanowi wszak, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą jest prawnie znaczące tylko wówczas, kiedy powoduje zaniechanie prowadzenia na nich działalności rolnej lub leśnej, takiej hipotezy analizowana norma prawna nie zawiera.

30 Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej). Oznaczałoby to, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej (rolnej) na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi (np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny), powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym (rolnym). Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna (rolna), a nie od tego czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

31 Wskazać należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

32 Zaakceptować należy stanowisko NSA zaprezentowane w powołanych wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14., że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty stanowiące pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

33 Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

34 Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego kwestii uznania przedsiębiorcę energetycznego za posiadacza gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wskazać należy, że w powołanej powyżej uchwale NSA wyjaśniono, wskazując na art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

35 Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że umowa wykonawcza z dnia 15 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Skarżącym, a Operatorem nie skutkowała przeniesieniem obowiązku podatkowego na operatora energetycznego. Przedmiotem wskazanej umowy było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych.

36 Na podstawie tej umowy spółka energetyczna nie stała się posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie faktycznie z nich korzystała w określonym zakresie (w szczególności w zakresie stałego dostępu na grunty w celu wykonywania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii elektroenergetycznych, w tym usuwania zagrożeń, a także systematycznego oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz porządkowania po powyższym zabiegu). Przysługujące temu podmiotowi prawo do wykonywania określonych czynności, nie pozbawiało władztwa nad gruntami Skarżącego. Uprawnienia Operatora wynikające z umowy, zbliżone zatem były do uprawnień wynikających z umowy służebności przesyłu. Zawarta umowa wykonawcza wskazuje, że nie przeniesiono na spółkę energetyczną posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz uzyskała ona jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa.

37 Niemniej podkreślić należy, że w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posiadanie gruntu nie jest przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne ich wykorzystywanie tj. wykonywanie czynności i działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, CBOSA). W związku z powyższym błędne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowe grunty znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej, nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd zasadnie przyjął, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ze względu na rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

38 Ponadto pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunty, z uwagi na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, mogą podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Te ostatnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., będą objęte podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, wysokości obliczonej według wskazanego przelicznika. Przepis nie przewiduje jednak stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wydaje się, że w zasadę tę wpisuje się użyte w ww. przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Zatem stawka ta może być stosowana również do gruntów rolnych lub leśnych, o ile są one zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż tylko wtedy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (por. Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020).

39 W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakład energetyczny zajmujący się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

40 Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze cytowaną regulację, jak i przytoczone rozważania dotyczące opodatkowania nieużytków leśnych i rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, uznać należy, że również nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na prowadzoną działalność gospodarczą.

41 Mając na uwadze prawidłowość stanowiska Sądu dotyczącego przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, należy uznać za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 i 348 k.c.

42 4.4. Jak już powyżej wskazano na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

43 Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

44 Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

45 Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

46 Odnieść się również należy do art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, zgodnie z którym lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporny grunt jest związany zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., pomimo zapisów w ewidencji gruntów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

47 Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r. i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy o lasach.

48 W związku z powyższym bezzasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

49 4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie przedstawionego w skardze kasacyjnej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia wymienionych przepisów ustaw podatkowych miała decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny (rolny) obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Nie doszło więc do wydania przez organ decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i 197 § 1 O.p. (przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

50 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

51 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. rozpoznano skargi kasacyjne w trzech tożsamych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia części zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika.

52 Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

53 s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz s. Marek Kraus[pic]