Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 854/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., III FSK 854/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 967/18 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 967/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r.

4 1.2. Decyzją z dnia 11 października 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy N. [...] z dnia 16 czerwca 2017 r. odmawiającej spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W odwołaniu spółka stwierdziła, że linia kablowa powinna podlegać opodatkowaniu dopiero od dnia 1 stycznia 2017 roku, ponieważ prace budowlane związane z jej położeniem zakończyły się w listopadzie 2015 roku, jednak w związku z koniecznością rozliczenia całości inwestycji związanej z wybudowaniem farmy, wartość infrastruktury znana była dopiero w momencie zakończenia rozliczenia, w związku z czym została ujęta w rejestrze środków trwałych w maju 2016 roku. Zwróciła się więc z wnioskiem o zwrot wypłaconego z tego tytułu podatku. Decyzją czerwca 2017 roku Wójt Gminy N. [...] nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zaznaczając, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2016 roku. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy decyzję z dnia 11 października 2017 r. Organ stwierdził, że budowa linii kablowej została zakończona w 2015 roku, więc konieczność poniesienia podatku od nieruchomości z tego tytułu powstała z dniem 1 stycznia 2016 roku a nie z dniem 1 stycznia 2017 roku oraz, że nie było podstaw do przyjęcia, że powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016 roku od linii kablowej dla farmy wiatrowej "[...]". W tej sytuacji decyzja orzekająca o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok miała oparcie w treści art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.").

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że nie można uznać, że organ podatkowy z rażącym naruszeniem prawa zastosował art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej: "u.p.o.l."), skoro uznał, że przesłankę zakończenia budowy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., należy utożsamiać z przesłanką spełnienia warunków upoważniających do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Przyjęta przez organ wykładnia tego przepisu, jest jedną z dopuszczalnych i występujących w obrocie. Nie było podstaw do przyjęcia, iż powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016 roku od linii kablowej dla farmy wiatrowej "[...]". W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

6 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7 2. Skarga kasacyjna.

8 2.1. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie go ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

9 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

10 I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania tj.:

11 a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 6 ust. 2 u.p.o.l. w ramach sprawowania kontroli postępowania w niższych instancjach odnośnie do utrzymywania w mocy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa - polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. linii kablowej, podczas gdy na dzień 1 stycznia 2016 r. podstawa opodatkowania tego środka trwałego nie była znana, a tym samym nie było możliwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym zakresie;

12 b) art. 4 ust. 7 ustawy u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogła być wycena rynkowa linii kablowej dokonana w związku z unikaniem przez skarżącą podania wartości budowli na dzień 1 stycznia 2016 r.

13 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

14 a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, mimo że decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, czyli z obrazą art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p. co skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

17 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego kasacyjnie w dniu 6 kwietnia 2022 r. natomiast przez organ w dniu 28 marca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

18 3.3. Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, określono w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06).

19 Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p.

20 3.4. Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09).

21 3.5. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wskazała w skardze kasacyjnej, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa bez podstawy prawnej, czyli z obrazą art. 247 §1 pkt 2 i 3 o.p.

22 Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Nie będzie także możliwe stwierdzenie nieważności decyzji wówczas, gdy nastąpiło wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada jednak prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05).

23 Dlatego też w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z powyższym należy uznać, że zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest bezzasadny.

24 3.6. W rozpoznawanej sprawie podważane jest przekształcenie ciążącego na spółce obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe już od początku 2016 r., motywowane późniejszym rozpoczęciem amortyzowania i tym samym ustalenia wartości początkowej budowli, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinuje treść przepisów materialnoprawnych, regulujących zasady określania podstawy opodatkowania.

25 W odniesieniu do stanowiącej przedmiot sporu budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.). Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest zatem: po pierwsze, data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (czy to przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego, czy to na inny dzień w ciągu roku podatkowego), ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Z kolei, jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli.

26 Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, należy wskazać, że budowę stanowiącej przedmiot opodatkowania linii kablowej spółka ukończyła w listopadzie 2015 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tego przedmiotu opodatkowania powstał w dniu 1 stycznia 2016 r. Skoro jednak w tej dacie nie ustalono jeszcze wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji (jako że nastąpiło to dopiero w maju 2016 r.), to podstawę opodatkowania od dnia 1 stycznia 2016 r. stanowiła wartość rynkowa tej budowli.

27 Ponadto, skoro część zbudowanej linii kablowej położona jest w kanalizacji kablowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, jaka wartościowo część tej budowli położona jest w kanalizacji kablowej (a więc nie podlega opodatkowaniu), a jaka położona jest poza kanalizacją kablową i opodatkowaniu podlega, to organy podatkowe słusznie uznały, co prawidłowo zweryfikował Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest poczynienie stosownych ustaleń w tym zakresie. Prezentowane przez skarżącą zapatrywanie, jakoby wobec niemożności ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji obowiązek podatkowy nie mógł przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., która o przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych w dniu powstania obowiązku podatkowego właśnie stanowi.

28 3.7. Podstawa opodatkowania budowli w niniejszej sprawie była możliwa do ustalenia, gdyż była to jej wartość rynkowa. Uznanie, że spółka była zobowiązana do wykazania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 r. odpowiedniej części linii kablowej nie tylko nie narusza art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ale wprost wynika z zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zamiast wskazywanego przez spółkę art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tożsamych względów niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym przypadku trzeba jednak dodać, że podstawą opodatkowania może wprawdzie być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona w maju 2016 r., ale tylko wówczas, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego.

29 W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 7 ustawy u.p.o.l. nie są usprawiedliwione.

30 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

31 Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński