Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 66/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., III FSK 66/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 528/22 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW4.4263.16.2021.4.MM.RR w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 528/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. Swoje żądanie uzasadniał wskazując na trudną sytuację finansową oraz na źródło powstania zaległości, które wynikało głównie ze sprzedaży mienia w postaci fermy, a nie ze sprzedaży produktów gospodarstwa. Jego problemy miały być wynikiem pandemii COVID-19, która spowodowała drastyczny spadek przychów z gospodarstwa. Podatek VAT należny z tytułu wspomnianej sprzedaży, uwolniony na jego prośbę, został spożytkowany nie na cele konsumpcyjne, a w całości na realizację zobowiązań względem kontrahentów, spłatę zaległości względem banku oraz KRUS i ZUS, co potwierdził załączonymi dokumentami. Wskazał też, że nie posiada żadnych zaległości finansowych z wyjątkiem Urzędu Skarbowego, a umorzenie zaległości podatkowej uchroni go przed bankructwem, pozwoli zachować miejsca pracy oraz umożliwi dalsze funkcjonowanie.

4 Decyzją z 29 marca 2021 r. odmówiono Skarżącemu zastosowania wnioskowanej ulgi i została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 23 grudnia 2021 r. Dyrektor uznał, że sytuacja w jakiej znalazł się Skarżący, choć trudna i mogąca uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, nie uzasadnia przyznania mu najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Stwierdził również, że jej udzielenie nie leżałoby w interesie społecznym, który zakłada otoczenie ochroną pewnych wartości istotnych z punktu widzenia całego społeczeństwa.

5 Nie zgadzając się z tą decyzją Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

6 a) art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735) w zw. z art. 121 § 1, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.), polegające na dokonaniu przez Dyrektora nienależytej oceny stanu faktycznego sprawy, objawiające się w przyjęciu, że sytuacja Skarżącego pozwala mu na uiszczenie podatku od towarów i usług w kwocie 688.479,67 zł; poczynieniu błędnych ustaleń w ramach uznania administracyjnego o braku występowania w sprawie ważnego interesu podatnika;

7 b) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes strony, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

8 Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację.

9 Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie wskazał, że nie kwestionuje sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji, te zgodnie z dyrektywami wynikającymi przede wszystkim z art. 121 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego sprawy, a w efekcie tych działań pozyskały materiał dowodowy pozwalający w dostatecznym stopniu ustalić stan faktyczny sprawy. Jak jednak zauważył WSA w Warszawie, z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że postępowanie przed organem pierwszej instancji, a w zasadzie też i Dyrektora nie wyszło poza pierwszą z faz, czyli ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Nie do zaakceptowania jest sytuacja w której organ podatkowy nie wypowiada się wprost, czy uważa daną przesłankę za spełnioną czy też nie. W tym kontekście mało czytelne jest użyte przez Dyrektora sformułowanie, że dana sytuacja, którą organ uznaje za trudną, "może uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika". W ocenie Sądu pierwszej instancji posługiwanie się takimi nie dość precyzyjnymi sformułowaniami może być przez stronę postępowania podatkowego odbierane jako próba uchylenia się od sformułowania jednoznacznej oceny zgormadzonego materiału dowodowego w kontekście ustawowych przesłanek udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia wygenerowanej przez podatnika zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził równocześnie, że przesłanka ważnego interesu podatnika została w sprawie spełniona.

10 Przedwcześnie też w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor sformułował wniosek, że umorzenie zaległości podatkowej wskazanej przez Skarżącego nie leży w interesie publicznym. Stwierdził jednocześnie, że i ta druga przesłanka winna być uznana przez organy podatkowe za spełnioną. Wynika ona z okoliczności powstania zaległości podatkowej obciążającej Skarżącego w kontekście tak istotnych wartości, jak dążenie do budowania zaufania obywateli do organów podatkowych, czy urzeczywistnienie reguły w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Analizując przesłankę interesu publicznego Dyrektor posłużył się wyłącznie ogólnikowymi sformułowaniami, często powielanymi w tezach orzeczeń sądów administracyjnych. Takie powierzchowne, schematyczne podejście do indywidualnej sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego spowodowało, że uwadze Dyrektora umknęła tak istotna kwestia, jak źródło zaległości podatkowej, której umorzenia oczekuje Skarżący. W swoich rozważaniach nie wziął pod uwagę, że dokonana transakcja, z którą wiązało się powstanie zaległości podatkowej, być może nie powinna być w ogóle opodatkowana podatkiem VAT jako że obejmowała ona zbycie przedsiębiorstwa.

11 Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor błędnie zakończył prowadzone postępowania w sprawie przyznania Skarżącemu oczekiwanej ulgi na jej pierwszym etapie, podczas gdy uznając, że zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej powinien przystąpić do drugiej fazy sprawy, w której zdecyduje w ramach posiadanego uznania administracyjnego o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi.

12 W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwe uznanie przez WSA w Warszawie, że w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor nie zawarł jednoznacznej oceny, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji w decyzji tej jednoznacznie wskazano, że w niniejszej sprawie – wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika;

14 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez WSA w Warszawie, że w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego winna być uznana przez organy za spełnioną w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż umorzenie przedmiotowej wierzytelności nie leży w interesie publicznym.

15 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

18 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej, zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, a Skarżący po doręczeniu mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał jej przeprowadzenia w przewidzianym terminie.

19 Zasadniczą podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, był zdaniem WSA w Warszawie, brak przesądzenia przez Dyrektora, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Dyrektor wyraźnie stwierdził w swojej decyzji, że w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika". Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, na stronie 17 decyzji jednoznacznie wskazano, że "(...) w niniejszej sprawie – mimo stwierdzonego wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby działaniem przedwczesnym". Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor nie zrealizował obowiązku dokonania jednoznacznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustawowych przesłanek uprawniających do przyznania ulgi podatkowej. Z tego powodu za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazania Dyrektorowi jednoznacznego wskazania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej.

20 Prawidłowo natomiast WSA w Warszawie przedstawił istotę postępowania zmierzającego do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie działa w ramach uznania administracyjnego, gdyż ma obowiązek ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów, wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1606/21).

21 W rozpatrywanej sprawie, jak już wyżej wskazano, Dyrektor stwierdził istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", co oznacza, że w zaskarżonej decyzji dokonywał oceny, czy możliwym jest przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej w drugiej fazie postępowania, czyli w ramach uznania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, błędnie przyjmując, że postępowanie podatkowe nie wyszło poza pierwszą ("związaną") fazę, nie dokonał zbadania, czy przy odmowie zastosowania ulgi podatkowej, nie przekroczono granic uznania administracyjnego. Z tego też powodu wyrok WSA w Warszawie podlegał uchyleniu.

22 Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także drugi z podniesionych zarzutów kasacyjnych. Nie można bowiem podzielić kategorycznego stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego" o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. Swój pogląd Sąd pierwszej instancji wyprowadził z okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, uznając, że być może transakcja z uwagi na którą powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu (str. 9-10 uzasadnienia). W tym miejscu Sąd pierwszej instancji popada w wewnętrzną sprzeczność w formułowaniu swojej argumentacji. We wcześniejszej części uzasadnienia (str. 3) wyraźnie WSA w Warszawie zaznaczył, że "Jako niesporne, bo ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe i niekwestionowane przez Skarżącego należy uznać to, że M.J. posiada zaległość podatkową (...)". Ponadto przedmiotem postępowania nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, lecz zasadność odmowy udzielenia Skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej. Powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczność, że być może zaległość podatkowa nie istnieje, nie może być rozpatrywane w kontekście wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", gdyż można ją badać tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaległość ta istnieje. Gdyby okazało się, że Skarżący żadnej zaległości podatkowej nie posiada, wówczas koniecznym byłoby umorzenie postępowania wywołanego jego wnioskiem o zastosowanie ulgi podatkowej, jako bezprzedmiotowego i w konsekwencji brak byłoby podstaw do rozważania wystąpienia tej przesłanki.

23 Ponadto wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Dyrektor przedstawił konkretne okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że z uwagi na sposób powstania zaległości podatkowej, nie znajduje uzasadnienia przyjęcie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uznaniem, że w rozpatrywanej sprawie występuje "interes publiczny" nie może przemawiać priorytetowe traktowanie zobowiązań prywatnoprawnych przez Skarżącego. Nie można zasadnie przyjąć, że zobowiązania cywilnoprawne mogą być spłacane "kosztem" zobowiązań publicznoprawnych. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane, jako kredytowanie podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 285/22). Skarżący podjął świadomą decyzję, że posiadane środki na zapłatę zobowiązania podatkowego, które na ten cel otrzymał, przeznaczy na inne potrzeby, co w realiach rozpatrywanej sprawy w kontekście złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, uznać należy za naganne. Sposób działania Skarżącego sprowadził się bowiem do tego, że najpierw wyzbył się posiadanych środków na zapłatę należnego podatku, zaś później złożył wniosek o zastosowanie ulgi.

24 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Przy ponownym rozpoznaniu skargi, WSA w Warszawie weźmie pod uwagę stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. Przyjmie w szczególności, że Dyrektor wyraźnie stwierdził, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika i w ramach uznania administracyjnego odmówił zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Zadaniem Sądu pierwszej instancji, będzie wobec tego dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zbadania, czy podjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

26 Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska