Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2023 r., III FSK 654/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2023 r., III FSK 654/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/21 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r., nr 1401-IEE2.711.1.43.2021.11.ASP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1921/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie") oddalił skargę "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

3 Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

4 I. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

5 1) art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070, dalej: "ustawa zmieniająca") i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie za nieskuteczną złożonej przez skarżącą skargi na zajęcie egzekucyjne, podczas gdy:

6 a) w złożonej skardze na zajęcie egzekucyjne spółka wykazała uchybienia popełnione przez organ egzekucyjny podczas dokonywania czynności egzekucyjnych polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego mimo wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia;

7 b) organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej dokonał nieprawidłowego określenia kwoty egzekwowanych odsetek, tj. bez uwzględnienia regulacji przewidzianej w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mimo iż postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 29 kwietnia 2014 r. trwało ponad 49 miesięcy;

8 2) art. 54 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r.) w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni określonego w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. pojęcia "czynności egzekucyjnej", nie uwzględniając, że obejmuje ona wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, od których nie przysługuje inny środek ochrony (tj. zażalenie, zarzuty, wyłączenie spod egzekucji), a więc obejmuje również dokonane w niniejszej sprawie zajęcie innej wierzytelności pieniężnej (o którym spółka została poinformowana na mocy zawiadomienia z 23 grudnia 2020 r.), którego dokonanie skarżąca kwestionuje z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym zawiadomieniem;

9 3) art. 18 u.p.e.a w związku z art. 6 oraz w związku z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego wszystkich elementów składowych, tj. powołania prawidłowej podstawy prawnej w oparciu o którą organ egzekucyjny rozpatrywał złożoną przez skarżącą skargę na zajęcie egzekucyjne;

10 4) art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a. poprzez niezawarcie w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia motywów, którymi kierował się organ egzekucyjny wydając zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie;

11 5) art. 6 k.p.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez działanie niezgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób niebudzący zaufania skarżącej do organów władzy publicznej, co wyrażało się w niezasadnym wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a efekcie niezasadne dokonanie zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, w sytuacji gdy z uwagi na nieprawidłowe zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z pominięciem przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika), zobowiązanie podatkowe w podatku VAT uległo przedawnieniu, a tym samym egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu obowiązek przestał istnieć z mocy prawa;

12 II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawiają możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając tym samym kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

13 a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów egzekucyjnych l i II instancji, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami sądu;

14 b) niedostrzeżenie, że podniesione przez skarżącą zarzuty, w szczególności te dotyczące kwestii:

15 – braku podstaw do dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego od spółki obowiązku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2010 r. stanowiącego podstawę egzekucji;

16 – błędnego określenia w treści zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wysokości odsetek za zwłokę;

17 – niewskazania w sentencji postanowienia organu II instancji prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia

18 mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż godzą w prawa skarżącej do sprawiedliwego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i naruszają dobra i majątek skarżącej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do jego egzekwowania.

19 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz celu i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

22 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

23 Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności jej uzasadnienie, odbiega od wyżej przedstawionych standardów, jakie powinien spełniać ten środek zaskarżenia.

24 Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wobec sposobu skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, sporne pozostają obecnie następujące kwestie (podobnie miało to miejsce na etapie postępowania przed WSA w Warszawie):

25 1) Skarżąca kwestionuje istnienie egzekwowanego, wywodząc to z tego, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. uległo przedawnieniu;

26 2) Skarżąca uważa, że w sprawie doszła do błędnego określenia wartości odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem okresu prowadzenia postępowania kontrolnego przekraczającego 6 miesięcy (postępowanie kontrolne wobec Skarżącej trwało ponad 45 miesięcy).

27 3) Skarżąca wskazuje również na wskazanie przez organ błędnej podstawy prawnej,

28 4) Skarżąca wskazuje także na nieprawidłowe uzasadnienie wydanego postanowienia, które w jej ocenie uniemożliwia wywnioskowanie motywów, jakimi kierował się organ egzekucyjny przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, nie rozpatrując m.in. kwestii nieistnienia obowiązków podatkowych wskutek przedawniania.

29 Zanim Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tak wyznaczonych kwestii, należy wcześniej wyjaśnić zagadnienie konkurencyjności środków prawnych, jakich dotyczy niniejsza sprawa.

30 Po pierwsze, zauważyć trzeba, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych.

31 W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a.

32 W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13).

33 W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej skarżącej, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że kwestionując istnienie egzekwowanego obowiązku (wywodząc to z tego, że zobowiązanie podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. uległo przedawnieniu) Skarżąca podnosi kwestię, która podlega rozpatrzeniu w ramach innego środka zaskarżenia – kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nie może ona być natomiast przedmiotem analizy w ramach złożonej przez Skarżącą skargi na czynność egzekucyjną. Stanowiska WSA w Warszawie zasługuje w tym zakresie na aprobatę.

34 Podobnie, ma rację WSA w Warszawie, że kwestia nieistnienia obowiązku w zakresie naliczonych odsetek z tytułu prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy może stanowić podstawę zarzutu, o którym mowa w art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. i jako taka nie może być przedmiotem analizy w ramach złożonej przez Skarżącą skargi na czynność egzekucyjną.

35 Odnosząc się do kwestii przytoczenia błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, WSA w Warszawie zgodził się ze Skarżącą co do zasadności tego zarzutu, wskazując, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie wskazuje natomiast skutecznie takiego wpływu. Wyjaśnić natomiast należy, zwłaszcza mając na uwadze sformalizowany charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o jakim mowa była wyżej, że wskazanie takiego wpływu jest koniecznym elementem skargi kasacyjnej w związku z wymaganiami, jakie wyznacza w tym zakresie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd jest świadom trudności w tym zakresie (w zakresie wskazania takiego wpływu), bowiem rzeczywiście nie sposób go w sprawie dostrzec.

36 Nie jest zasadny również zarzut dotyczący nieprawidłowego uzasadnienia wydanego postanowienia uniemożliwiającego wywnioskowanie motywów Sądu. Także w tym zakresie skargi kasacyjnej Skarżąca pomija zasadnicze motywy, jakie rzeczywiście stały za wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Za WSA zauważyć należy, że Dyrektor wskazał powody, które uniemożliwiały mu odniesienie do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskazując, iż "argumentacja pełnomocnika Strony zawarta w skardze a dotycząca przedawnienia należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi co czyni postępowanie egzekucyjne wobec Spółki bezpodstawnym, wykracza poza ramy postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie art. 54 u.p.e.a.".

37 W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - skarżąca dopatruje się jego naruszenia w niedostatecznym uzasadnieniu wyroku, podczas gdy przyjęte przez WSA w Warszawie stanowisko jest spójne i logiczne i wyjaśnia w pełni brak analizy argumentacji skarżącej w świetle wyjaśnionych również przez NSA okoliczności.

38 Przypomnieć można, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy uzasadnienia wyroku. Stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Zauważyć należy, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Poza tym przepis ten nie może z zasady stanowić także samodzielniej podstawy kasacyjnej, bowiem wedle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39) może on być samodzielną podstawą kasacyjną tylko wówczas, gdy motywy wyroku nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takiego braku niepodobna wytknąć omawianym motywom, bowiem WSA w Warszawie w sposób klarowny przedstawił stan sprawy, jak również dokonał oceny prawnej zaskarżonego aktu. W judykaturze przyjmuje się, że orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z dnia: 15 czerwca 2010 r., sygn. II OSK 986/09; 12 marca 2015 r., sygn. I OSK 2338/13, publ. CBOSA). Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 2259/11, publ. LEX nr 1299453). W tej sprawie takich okoliczności nie dostrzeżono. WSA w Warszawie ocenił stanowisko skarżącej, nie mając przy tym bezwzględnego obowiązku odnoszenia się osobno do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2204/11, publ. LEX nr 1351331). Jak już wyżej wskazano, zwalczanie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej nie mogło być skuteczne.

39 W niniejszej sprawie skarżąca dopatruje się naruszenia tego przepisu przede wszystkim w braku rozważania kwestii przedawnienia, podczas gdy przyjęte przez WSA w Warszawie stanowisko stanowi logiczną całość, która wyznacza sposób odniesienia się do zarzutów skargi. Przyjęcie perspektywy Sądu stanowi o tym, w jaki sposób Sąd całościowo musiał zrewidować zapatrywanie skarżącej i odpowiednio wyjaśnić kwestie, jakie podnosi ona w ramach konkretnych zarzutów. Powtórzyć należy, że nie można takim zarzutem zwalczać naruszenia przepisów prawa materialnego i błędnej – w ocenie skarżącej – ich wykładni.

40 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

41 -----------------------

42 9