Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2024 r., III FSK 599/24

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2024 r., III FSK 599/24

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 824/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w J na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr SKO.410.48.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 824/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą

3 w J. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r.

4 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

6 w całości i zrzekając się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, wniósł

7 o uwzględnienie skargi i zmianę wyroku WSA, poprzez uchylenie decyzji SKO z dnia 5 kwietnia 2023 roku, znak SKO.410.48.2023 oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. (dalej: "Wójt") z dnia 2 lutego 2023 r. oznaczonej numerem FE.3120.2.2022 określającej wysokość zobowiązania ciążącego na Skarżącym z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 rok na kwotę 186.304,00 zł, ewentualnie o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie od SKO na swoją rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Dodatkowo Strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody, względnie prawdopodobieństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

8 Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

9 I. obrazę prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

10 1) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 190 i 192,

11 a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 570 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegającym w szczególności na:

12 a) niezapewnieniu pełnomocnikowi Skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

13 b) niepoinformowaniu pełnomocnika Skarżącej o możliwości zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w tym zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych mających na celu usunięcie nieścisłości pomiędzy obiema opiniami biegłych,

14 c) uniemożliwieniu pełnomocnikowi Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

15 d) poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie (brak postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego, a także brak określenia zakresu i celu opinii uzupełniającej),

16 e) uniemożliwieniu pełnomocnikowi Strony wzięcia udziału

17 w przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego,

18 - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącej składanie wniosków i zastrzeżeń

19 w zakresie przeprowadzanego dowodu, a także zebranego

20 w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji,

21 a tym samym spowodowało wydanie błędnej decyzji,

22 2) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p., poprzez zbagatelizowanie przez WSA faktu, iż Skarżącej nie został wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego -

23 w sposób kompletny - materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez SKO, jak i przez organ pierwszej instancji, podczas gdy - jeśli takowy termin zostałby wyznaczony - Skarżąca złożyłaby wniosek dowodowy mający na celu usunięcie rozbieżności pomiędzy obiema opiniami biegłych,

24 3) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 i art. 192 o.p., poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności poprzez bezpodstawne dokonywanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych na podstawie oględzin, które odbyły się w dniu 24 września 2020 r. (podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2022 rok,

25 a w międzyczasie tj. w dniu 15 lipca 2021 roku miała miejsce katastrofa budowlana, a zatem w 2022 roku istniały inne obiekty, aniżeli przed katastrofą w 2020 roku),

26 4) art 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 o.p., poprzez pominięcie przez WSA faktu, iż postępowania przed organami podatkowymi były prowadzone w sposób sprzeczny z naczelnymi zasadami prowadzenia postępowania (tj. wbrew zasadom prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania),

27 a także niezauważenie, iż organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także iż postępowania podatkowe przed organami obu instancji zawierały szereg uchybień procesowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji opartej na kwestionowanej przez Skarżącą opinii biegłego,

28 5) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 121-122 o.p., 127 o.p. i art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i 198 § 1 o.p., poprzez niezauważenie przez WSA, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego poprzez bezpodstawna odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie

29 z zastrzeżeniami i wnioskami skarżącej do opinii biegłego z dnia 1 września 2021 roku) dla stwierdzenia prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy dopuszczenie tego dowodu pozwoliłoby na prawidłową klasyfikację obiektów budowlanych, w tym na wykazanie, iż opinia biegłego E. K., na jakiej oparły się organy podatkowe, jest błędna,

30 6) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 i art. 192 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, iż ocena dowodów przeprowadzona przez SKO, jak i Wójta Gminy C. była dowolna, a nie wszechstronna, a także pominięcie, iż okoliczności faktyczne zostały uznane za udowodnione, mimo że twierdzenia odmienne wynikają z analizy drugiej opinii sporządzonej na zlecenie Skarżącej spółki przez biegłą sądową I. H., ponad powyższe organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie, organy skoncentrowały się tylko i wyłącznie na opinii biegłego E. K., która nie została przez nie prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych; prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, iż opinia ta jest całkowicie nieprzydatna w sprawie (w tym niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w zastrzeżeniach do opinii biegłego już z dnia 1 września 2021 roku), ponieważ zamiast skoncentrować się na ustaleniach faktycznych skupia się na bezprawnej polemice prawnej oraz nieuprawnionej wykładni obowiązujących przepisów prawa przez biegłego, co samo w sobie winno eliminować biegłego z udziału w postępowaniu,

31 7) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez sąd I instancji

32 w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego

33 w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, w szczególności na naruszenie wskazuje nieprawidłowe wskazanie w uzasadnieniu, iż skarżąca rzekomo nie wskazała na czym polegają uchybienia opinii biegłego E. K., podczas gdy Skarżąca uchybienia te opisała w skardze, jak również odwołała się do szczegółowych zastrzeżeń zawartych w piśmie skarżącej z dnia 1 września 2021 r., co zdaje się WSA zupełnie pominął,

34 8) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1

35 i art. 191 o.p., poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego w postaci opinii pisemnej z dnia 8 października 2020 r. waloru wiarygodności, bez jego wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji

36 z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez Organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez Skarżącą szczegółowo w zastrzeżeniach do opinii biegłego z dnia 1 września 2021 roku, ponad powyższe poprzez oparcie się na opinii sporządzonej w dniu 8 października 2020 r. przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2022, tym bardziej, iż w międzyczasie tj. w dniu 15 lipca 2021 r. miała miejsce katastrofa budowlana, która istotnie zmieniła zakres opodatkowania,

37 a co nie znajduje siłą rzeczy odzwierciedlenia w opinii, na której oparły się organy podatkowej,

38 9) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie

39 z zastrzeżeniami odwołującej się składanymi w toku postępowania) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione, ponad powyższe dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego było niezbędne z uwagi na katastrofę budowlaną z dnia 15 lipca 2021 r., która spowodowała, iż wszelkie dotychczasowe ustalenia specjalistyczne (bez względu na to, iż i tak były kwestionowane przez stronę) stały się nieaktualne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy 2022 roku, a opinia była sporządzona

40 w 2020 roku,

41 10) art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 i art. 192 o.p., poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych co do faktu, jakoby odwołująca spółka prowadziła nadal działalność gospodarczą na przedmiotowych nieruchomościach w 2022 roku, podczas gdy w skutek katastrofy budowlanej z dnia 15 lipca 2021 r. spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a tym samym nie mogła zarobkować, wobec przymusowego przestoju spowodowanego katastrofą budowlaną, Organ zaniechał ustalenia podstawowego faktu, jakim jest przestój w pracy biogazowni, odwołująca w 2021 i 2022 roku (od momentu katastrofy budowlanej) nie produkowała biogazu, a tym samym brak podstaw do rozliczania podatku od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej; ponowny rozruch biogazowni nastąpił dopiero w dniu 22 lutego 2023 roku,

42 II. obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj.:

43 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy

44 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.

45 z 2022 r. poz. 1452, dalej: "u.p.o.l."), poprzez przyjęcie jego wykładni pozostającej w sprzeczności z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 takie rozumienie wskazanego przepisu jest niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponadto - taka wykładnia jest sprzeczna z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. III FSK 895/21), który potwierdził, iż przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny

46 w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 wykładnia ma uniwersalne znaczenie, tzn. odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących

47 w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą bez względu na formę prawną,

48 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych - nieprawidłowa wykładnia polega na bezprawnym odejściu od wykładni językowej klarownych, niebudzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego, a tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie clara non sunt interpretanda i odejście od dyrektyw wykładni językowej przepisu wskazujących, iż jeżeli w tekście prawnym ustalono znaczenie określonych zwrotów prawnych, to należy używać ich właśnie w tym znaczeniu, a nadto bez umotywowanych racji nie jest możliwe nadawanie różnych znaczeń identycznym sformułowaniom. Powyższe zasady uzasadniają oparcie się na ustalonym w tekście prawnym rozumieniu definicji pojęcia "budynek" i nie pozwalają na odmienną interpretację (vide: Lech Morawski, Zasady Wykładni prawa, Toruń 2010), ponad powyższe wszelkie te uchybienia stoją w opozycji do naczelnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario oraz stanu prawnego, jaki obowiązuje po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15,

49 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez Skarżącą Spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy,

50 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż Skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny, wobec prowadzenia działalności rolniczej,

51 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, dalej: "p.b."), poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że wskazane i wymienione jako obiekty budowlane w zaskarżonej decyzji Wójta (która to została utrzymana w mocy przez SKO) m.in. silosy, zbiorniki, zasobniki, kontenery, zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód, stacje, pochodnie gazu, agregaty, zbiorniki przeciwpożarowe, wagi samochodowe najazdowe, stacje transformatorowe oraz drogi wewnętrzne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i wobec tego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie mogą one zostać zakwalifikowane jako budowle, gdyż nie wpisują się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., ani w definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.,

52 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,

53 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu, jak np. wskazane w grupie 2 linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, nie stanowią budynku,

54 a stanowią budowle, co stoi w wyraźnej sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu, który jednoznacznie stanowi, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią część składową budynku i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu odrębnego opodatkowania jako budowle,

55 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

56 w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie

57 i zakwalifikowanie wyposażenia znajdującego się w budynkach Skarżącej spółki do kategorii budowli, podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

58 SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

59 Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie z Wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji obu instancji i powołując się na treść art. 61 § 6 pkt 2 p.p.s.a., wskazał że na obecnym etapie postępowania wniosek jest bezprzedmiotowy.

60 Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA z dnia 12 października 2023 r. w sprawie o sygn. akt

61 I SA/Gd 824/23 oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. z dnia 2 lutego 2023 r.

62 Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

63 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

64 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

65 Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

66 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez Skarżącą Spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku NSA z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 829/23, odnoszącego się do Skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. oraz w dalszej części tego uzasadnienia, traktuje jako własne. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA zwracał uwagę na podstawowy cel działalności biogazowni, którym jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.; dalej: "Prawo energetyczne") podkreślając, że prowadzona przez Spółkę działalność służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej; zaś Skarżąca wytwarza, magazynuje i sprzedaje biogaz rolniczy. W sytuacji produkcji przez Skarżącą biogazu rolniczego, stanowiącego odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne i wytwarzania z niego energii elektrycznej, działalność tego rodzaju nie wchodzi w zakres definicji działalności rolniczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca produkuje biogaz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Wykorzystywanie wyprodukowanego biogazu do prowadzenia działalności rolniczej, nie może powodować skutku w postaci objęcia zakresem definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W konsekwencji prawidłowo wywiedziono, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Konsekwencją uznania, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolniczą, jest brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie można zatem uwzględnić także zarzutu dotyczącego naruszenia tej regulacji. Podkreślić należy, że podobny pogląd w kwestii opodatkowana biogazowni, który skład orzekający w pełni podziela, został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2476/14; z 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1050/15; z dnia 13 kwietnia 2022 r, sygn. akt III FSK 2867/21, III FSK 2868/21, III FSK 2869/21 i III FSK 2870/21.

67 W kwestii zarzutu nieuwzględnienia przez organy wystąpienia katastrofy budowlanej, co w ocenie Skarżącej, powinno skutkować brakiem naliczania podatku od nieruchomości należy podnieść, że Wójt wezwał Skarżącą do przedłożenia decyzji organu nadzoru budowlanego, nakazującej rozbiórkę obiektów i na jej podstawie nie naliczył podatku za obiekty, których rozbiórkę nakazano. Natomiast w odniesieniu do czasowego wstrzymania pracy biogazowni, należy zauważyć, że decyzji o rozbiórce tej budowli nie przedłożono. Co więcej z treści skargi kasacyjnej wynika, iż biogazownia nie działała jedynie czasowo, tj. od dnia 15 lipca 2021 r. do 22 lutego 2023 r., co oznacza, że awaria nie miała charakteru trwałego, gdyż przeprowadzone prace pozwoliły na jej ponowne uruchomienie. W tej sytuacji nie było podstaw do nienaliczania podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym, płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Czasowe zaprzestanie produkcji wynikające z awarii biogazowni, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, nie oznacza trwałego zaprzestania wykorzystywania tej budowli do działalności gospodarczej.

68 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że wskazane i wymienione jako obiekty budowlane w zaskarżonej decyzji Wójta (która to została utrzymana w mocy przez SKO) m.in. silosy, zbiorniki, zasobniki, kontenery, zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód, stacje, pochodnie gazu, agregaty, zbiorniki przeciwpożarowe, wagi samochodowe najazdowe, stacje transformatorowe oraz drogi wewnętrzne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych opinii biegłego jednoznacznie wynika, że do kategorii budowli zaliczone zostały silosy na kiszonkę, zbiorniki na komponenty, zasobnik mechaniczny, kontener techniczny, 2 zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód pofermentacyjnych, stacja uzdatniania biogazu, pochodnia gazu, agregat kogeneracyjny. W ocenie biegłego stanowią one elementy jednego ciągu technologicznego biogazowi, są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a sterowanie procesami zachodzącymi w jego poszczególnych składnikach odbywa się z centralnego systemu sterowania. Wszystkie elementy systemu biogazowi stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia jakiegokolwiek składnika bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowi. W ocenie biegłego zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli. Do kategorii budowli zakwalifikowany został także zbiornik przeciwpożarowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie podważył, ustaleń poczynionych w wyżej przywołanej opinii biegłego. Zasadnie bowiem ocenił WSA, że organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, że biegły błędnie uznał, które z obiektów budowlanych należy kwalifikować do kategorii budowli, a które do budynków. Organ poddał ocenie opinię w zakresie przyznanych mu kompetencji, tj. ocenił jej przydatność w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę dowody w oparciu, o które biegły wydał opinię w postępowaniu podatkowym, przeanalizował argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, zdaniem oparł się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Przeprowadzona przez Organ ocena dowodów, nie uchybia tym samym zasadzie wyrażonej w treści art. 191 o.p. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię definicji "budowli". Tym samym nie doszło także do uchybienia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie jego wykładni, pozostającej w sprzeczności z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

69 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza w rozpatrywanej sprawie obrazy prawa procesowego przez WSA, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 190 i 192,

70 a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 i art. 200 o.p., poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegającym w szczególności na niezapewnieniu pełnomocnikowi Skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz niepoinformowaniu pełnomocnika Skarżącej o możliwości zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpatrywanej sprawie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r. Strona skorzystała z tego uprawnienia, składając zastrzeżenia do opinii i podtrzymując wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej na własne zlecenie. Dowód z prywatnej opinii został dopuszczony postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022 r., a w dniu 2 lutego 2023 r. Wójt wydał swoją decyzję. Przepis zawarty w art. 200 § 1 o.p. ma zapewnić stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu. Nie jest zatem koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy strona postępowania z takim materiałem się zapoznała, miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów (co zresztą uczyniła), a jedyny materiał dowodowy, jak został włączony do akt sprawy, stanowiła złożona przez stronę opinia. Nie do przyjęcia jest stanowisko Skarżącej, aby niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (tj. naruszenia art. 123 § 1 o.p.) miało nastąpić wskutek uniemożliwienia pełnomocnikowi wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Nie wynika to także z przepisu art. 190 § 1 o.p. Przepis ten nakłada taki obowiązek na organ, gdy chodzi o miejsce i termin składania przez biegłego ustnych wyjaśnień odnośnie opinii sporządzonej na piśmie. Niewątpliwie sporządzanie opinii i czynności z tym związane, nie są czynnościami dowodowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, o których przeprowadzaniu należy powiadamiać stronę postępowania podatkowego. Z kolei prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest w takim przypadku zagwarantowane, poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z treścią pisemnej opinii, wniesienie do niej ewentualnych uwag, czy zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że te uprawnienia procesowe strony, nie zostały w przedmiotowej sprawie naruszone.

71 Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa przez WSA, sformułowane w skardze kasacyjnej.

72 Niezależnie od powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacjach nadzwyczajnych (na przykład katastrof budowlanych), istnieje możliwość zastosowania upustów podatkowych, między innymi poprzez udzielanie ulg i zwolnień podatkowych w postaci odraczania, rozkładania na raty, bądź umorzenia zaległości podatkowych (art. 67a o.p.). Decyzje w tym zakresie mają charakter uznaniowy, podejmowane są przez organ podatkowy, na umotywowany wniosek podatnika.

73 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

74 s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jolanta Sokołowska