Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., III FSK 580/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2022 r., III FSK 580/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 492/18 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt III FSK 580/21

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 16.10.2017 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w G. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2012 r. oraz styczeń 2015 r., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 8.03.2018 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wskazał, że Spółka nie zapłaciła zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień 2012 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10.02.2014 r. oraz za styczeń 2015 r., wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. W czasie powstania tych zaległości, a także w dacie niezapłacenia drugiego wymagalnego zobowiązania (25.10.2011 r.) skarżący był członkiem zarządu Spółki, ale nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

7 W skardze na powyższą decyzję skarżący powołując się na uniewinniający go wyrok sądu karnego podniósł, że w okresie sprawowania przez niego funkcji Spółka miała uregulowane zobowiązania podatkowe i nie toczyło się żadne postepowanie w takiej sprawie. Ponadto zaległości powstały z przyczyn obiektywnych i od Spółki niezależnych, wskutek wydania decyzji wymiarowych trzy lata później, toteż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

8 Uzasadniając uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański wskazał, że data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla daty powstania tego zobowiązania, gdyż decyzja ta określa tylko jego prawidłową wysokość w następstwie nieprawidłowego jej zadeklarowania; obowiązek zapłaty podatku określonego w decyzji istniał jednak już w dacie jego wymagalności. W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nie może być kwestionowana prawidłowość takiej decyzji. Zasadne jest też stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, która została umorzona postanowieniem z dnia 16.03.2016 r. oraz uznanie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Niewłaściwie ustalono natomiast datę, w której skarżący obowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wadliwie przyjmując, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w dniu nieuregulowania drugiej wymagalnej wierzytelności, ale w sytuacji, gdy wierzytelności te przysługiwały tylko jednemu wierzycielowi, podczas gdy niewypłacalność dłużnika występuje wtedy, gdy ma on więcej, niż jednego wierzyciela. Konieczne jest więc ustalenie, kiedy zaistniał stan wielości niespłaconych wierzycieli Spółki i w związku z tym kiedy skarżący – o ile w tym czasie był jeszcze członkiem zarządu Spółki – powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto przy ocenie, czy skarżący ponosi winę w ewentualnym niezgłoszeniu takiego wniosku w terminie należy uwzględnić uniewinniający go wyrok sądu karnego oraz to, że wierzytelność określona w podatku od towarów i usług miała charakter sporny, gdyż powstała w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy, że Spółka zaakceptowała faktury wystawione w warunkach firmanctwa.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w sytuacji, gdy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i powinna być oddalona;

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy niewłaściwie ustalił datę, w jakiej członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy zaniechał dokonania ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności, że niewłaściwie ustalił datę, w jakiej powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, niewłaściwie ustalił stan niewypłacalności Spółki przez pominięcie faktu, że w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel, pominął fakt sporności zobowiązania przy ustalaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wadliwie przyjął, że prezes zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że wykonanie umowy z podwykonawcą wiąże się z przestępstwem firmanctwa;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: P.u.n.) i art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że brak wielości wierzycieli wyłącza zaistnienie przesłanki niewypłacalności, co wyłącza z kolei obowiązek członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wyłącza możliwość ustalenia jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że sporność wierzytelności ma wpływ na ocenę prawidłowości działania członka zarządu i nie skutkuje obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy przepisy wprowadzają wyraźne granice czasowe do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej;

16 - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszeń wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

17 Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. i art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 P.u.n. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zaistniały podstawy do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 W związku z kierunkiem i treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, jak i ukształtowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywań w kwestii podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego jej upadłości.

21 Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. Innymi słowy, to członek zarządu obowiązany jest do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek; jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu.

22 Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny; nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później; taka sekwencja zdarzeń nie ma jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie powoduje podważenia zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się go w zaległość podatkową.

23 Po trzecie, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, toteż ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego; egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.03.2017 r., II FSK 807/17, z dnia 6.04.2020 r., II FSK 137/20, z dnia 1.12.2021 r., III FSK 4220/21, czy z dnia 8.12.2021 r., III FSK 4454/21. Należy jednak odnotować, że obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań, wyrażono także pogląd odmienny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej części swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Należy jednak zauważyć, że nawet w judykatach opowiadających się za tym ostatnim poglądem dostrzega się jego sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 P.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. Taka wykładnia przepisu w większym stopniu wydaje się jednak odpowiadać wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 P.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

24 Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że organ podatkowy zasadnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. i art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 P.u.n., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób bowiem przyjąć, by skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Przede wszystkim stan niewypłacalności Spółki niewątpliwie zaistniał już w październiku 2011 r., w dacie nieuregulowania drugiego wymagalnego zobowiązania w podatku od towarów i usług; niezależnie bowiem od tego, kiedy decyzyjnie stwierdzono wysokość tych zobowiązań oraz niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość ich wysokości, zobowiązania te obiektywnie powstały w sierpniu i wrześniu 2011 r., a niezapłacenie ich we właściwych terminach płatności spowodowało przekształcenie ich w zaległości podatkowe. Nieistotne są też przyczyny powstania tych zaległości, to jest późniejsze zakwestionowanie faktur stanowiących podstawę rozliczenia podatku, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieistotne jest także rozstrzygnięcie sądu karnego, ponieważ prawnokarna kwalifikacja zdarzeń nie niweczy ich skutków podatkowych. Wreszcie, nieistotna jest także próba wdania się przez Spółkę w spór z organami podatkowymi co do prawidłowości określenia wysokości ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Istotne jest tylko to, że w przewidzianym prawem terminie skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez siebie Spółki, mimo, że obiektywnie znalazła się ona w sytuacji niewypłacalności. Jakkolwiek wysokość zobowiązań przekształconych w zaległości została określona w decyzjach organów podatkowych, niemniej decyzje te nie miały charakteru konstytutywnego, a jedynie deklaratoryjny – stwierdzały istnienie zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa (wskutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takich zobowiązań – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązania te obiektywnie istniały już w datach składania przez Spółkę obiektywnie wadliwych deklaracji podatkowych, a nie powstawały dopiero wskutek wydawania decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Można dodać, że taki sposób powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług implikuje konsekwencje związane z doborem kontrahentów podatnika (Spółki) w przypadku ich nierzetelności podatkowej; jest to element ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz osób podejmujących się prowadzenia spraw takiego podmiotu, co rzutuje na wymóg wysokiego profesjonalizmu członków zarządu takiego uczestnika obrotu gospodarczego, jak spółka kapitałowa.

25 Należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla daty powstania tego zobowiązania, gdyż decyzja ta określa tylko jego prawidłową wysokość w następstwie nieprawidłowego jej zadeklarowania, że obowiązek zapłaty podatku określonego w decyzji istniał już w dacie jego wymagalności oraz że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nie może być kwestionowana prawidłowość takiej decyzji. Wadliwie natomiast przyjął, że stan niewypłacalność Spółki nie zaistniał w dniu nieuregulowania drugiej wymagalnej wierzytelności, gdy wierzytelności te przysługiwały tylko jednemu wierzycielowi i niezasadnie odwołał się do poglądu, iż niewypłacalność dłużnika występuje dopiero wtedy, gdy ma on więcej, niż jednego wierzyciela; w konsekwencji niezasadnie zalecił poczynienie dalszych ustaleń, kiedy zaistniał stan wielości niespłaconych wierzycieli Spółki. Wreszcie, bezpodstawnie nakazał uwzględnić uniewinniający skarżącego wyrok sądu karnego oraz to, że wierzytelność określona w podatku od towarów i usług miała charakter sporny, mimo że te kwestie nie mają znaczenia dla oceny podatkowej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

26 Niezasadne są natomiast poniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., a okoliczność, że merytoryczna ocena sprawy przez Sąd okazała się odmienna od oceny organu podatkowego – nawet wtedy, gdy ocena Sądu okazała się błędna – nie oznacza naruszenia przepisu określającego formalne wymagania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego ani nie uprawnia do formułowania na tej podstawie negatywnych ocen tego uzasadnienia. Można dodać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne, wszechstronne i niewątpliwie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a polemice z ich trafnością powinny służyć zarzuty oparte na innych podstawach kasacyjnych. Z podobnych przyczyn oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w zgodzie z wymienionymi przepisami przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną, stosują środek określony w ustawie. Okoliczność, że zastosowany środek nie był właściwy ze względów merytorycznych, również powinna być wykazywana w oparciu o inne podstawy kasacyjne.

27 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i oddalenia jej na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

28 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłata za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 264), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł).

29 Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

30 SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński