Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 844/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2022 r., nr 1401-IEE3.711.1.27.2022.2.ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., III SA/Wa 844/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że w następstwie wydania i doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2016 r., zostało wniesione przez spółkę odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniami z 29 września 2016 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W następstwie rozpoznania skarg na ww. postanowienia WSA w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3697/16 uchylił postanowienie z 29 września 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W wyroku sąd stwierdził, że "gdy strona wnosi odwołanie po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku strony wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organ musi wówczas odwołanie rozpoznać, tak jakby termin do jego wniesienia nie został przez stronę przekroczony. DIS postanowieniem z 29 listopada 2016 r. odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3698/16 uchylił jednak to orzeczenie uznając, że termin do wniesienia odwołania należało przywrócić, gdyż strona uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi do złożenia odwołania bez swojej winy.".

4 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że od wyroków (III SA/Wa 3697/16 oraz III SA/Wa 3698/16) wniesione zostały skargi kasacyjne, co oznacza, że wyroki te są nieprawomocne, zatem nie wywołują skutków prawnych. Tym samym decyzja z 18 maja 2016 r. pozostaje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną, w związku z czym w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu podlega obowiązek podatkowy wynikający z tej decyzji dostatecznej.

5 Sąd wskazał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 maja 2016 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie mogła być traktowana jako ostateczna, bowiem sprawa wniesionego od niej odwołania nie była w żadnym wypadku rozstrzygnięta. Wniesione skargi kasacyjne nie wyłączały skutków przewidzianych w art. 152 p.p.s.a. Skoro sąd wyrokami z 13 grudnia 2017 r. uchylił oba postanowienia z 29 września 2016 r. i w ramach art. 152 § 1 p.p.s.a. nie postanowił inaczej, to oba akty do chwili uprawomocnienia się tych wyroków (lub ich uchylenia) na mocy tego przepisu "nie wywoływały skutków prawnych". W efekcie powyższego na rozpoznanie oczekiwało wniesione odwołanie.

6 Ponadto sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu bardzo ogólnie wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów i czynności. Wskazano, że akta zawierają XXIX tomów. Powyższe podsumowano uwagą, że nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). W ocenie sądu takie ustosunkowania się do kwestii nienaliczania odsetek jest niepoprawne. W szczególności sąd wskazał, iż NMUS w toku postępowania wnosił do organu kontroli o wyjaśnienie szczegółowe przyczyn co do okresu trwania postępowania, prosząc o chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Poszczególne zdarzenia winny zostać poparte materiałem dowodowym (np. aktami postepowania kontrolnego). Oparcie się jedynie na spisie akt i metryce bez oceny choćby celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czy prawidłowo zorganizowano postępowanie, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych jest w ocenie WSA w Warszawie daleko niewystarczające.

7 W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

8 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 128 w zw. z art. 239a o.p. poprzez błędne uznanie, że skoro WSA w Warszawie uchylił oba postanowienia z 29 września 2016 r. w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu i uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a wyroki były nieostateczne, to w efekcie na rozpoznanie oczekiwało wniesione odwołanie, a więc decyzja wymiarowa stała się nieostateczna, a co za tym idzie i niewykonalna, w sytuacji gdy wniesienie odwołania po ustawowym terminie nie ma wpływu na ostateczność decyzji, a dopiero pozytywne rozpatrzenie ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu może spowodować, że termin na wniesienie odwołania zostanie ponownie "otwarty" co doprowadzi do pozbawienia decyzji przymiotu ostateczności;

9 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w związku z art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") przez przyjęcie, że organ egzekucyjny nie wyjaśniły należycie przesłanek wystąpienia w sprawie przerwy w naliczaniu odsetek, w sytuacji gdy organ egzekucyjny jako organ wykonawczy w swoim rozstrzygnięciu w sposób dostateczny odniósł się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek.

10 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

11 Zarządzeniem z 12 maja 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadnie podnosi skarżący organ egzekucyjny, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 128 w zw. z art. 239a o.p. błędnie uznając, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego z 4 stycznia 2019 r. nr [...], decyzja wymiarowa z 18 maja 2016 r. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. nie była ostateczna. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że gdy strona wnosi odwołanie po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem tego wniosku.

14 W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11; 17 lutego 2017 r., I GSK 303/15; 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2288/15; 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16) rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

15 Z art. 162 § 1 i § 2 o.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p.

16 Ponadto należy zwrócić uwagę na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 o.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie, nie zaś na odwrót jak przyjął to sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej.

17 W sprawie niniejszej decyzja organu pierwszej instancji z 18 maja 2016 r., została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi spółki 30 maja 2016 r. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania upłynął 13 czerwca 2016 r. Z tą też datą decyzja stała się decyzją ostateczną, ponieważ spółka złożyła odwołanie po tym terminie, tj. dopiero 9 sierpnia 2016 r.

18 Powyższe obligowało organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, niezależnie od tego, że wraz z odwołaniem spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

19 W konsekwencji tych ustaleń należało przyjąć, iż decyzja wymiarowa stanowiąca podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego z 4 stycznia 2019 r. nr [...], była w tej dacie ostateczna (zob. J. Borkowski w: (red.) R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel System Prawa Administracyjnego. Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, Tom 9, str. 163). Jednocześnie należy zauważyć, że z uwagi na treść wyroku NSA z 18 marca 2022 r., I FSK 1073/18 przedmiotowa decyzja również w tej dacie stała się prawomocna. Bez wpływu na taką konstatację pozostaje treść art. 152 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do wyroku WSA z 13 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3697/16, albowiem decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji stała się ostateczna i prawomocna ze skutkiem ex tunc. Innymi słowy nawet gdyby przyjąć, że art. 152 p.p.s.a. ma szeroki zakres ochrony tymczasowej, to nie zniweczył on skutków związanych z wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

20 Zasadny jest również zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., sąd pierwszej instancji bowiem nie uzasadnił w sposób przekonywujący, że organy egzekucyjne uchybiły obowiązkowi wykazania, że wydłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozmiar czynności procesowych, w tym realizowanych przez rożne organy kontroli skarbowej na terenie całej Polski, występowanie z wnioskami do administracji skarbowych innych państw oraz konieczność zgromadzenia i przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego (XXIX tomów akt liczących ponad 8700 stron), w pełni uzasadniało twierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu - art. 24 ust. 6 u.k.s.

21 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

22 sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent