Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1273/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1273/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca.), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 109/22 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.K. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 109/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

3 Sąd I instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odmówił przywrócenia J.K. terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L. sp. z o. o. z siedzibą w G. wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 344.595 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W sprawie niedochowanie terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), organ wywiódł, że skarżąca w dniu 5 sierpnia 2021 r. była w posiadaniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 22 lipca 2021 r., w którym poinformowano ją, iż "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prowadzi wobec niej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o oznaczonych numerach oraz ze podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych były decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2018 r. znak: [...] i znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności (...)". Na str. 3 omawianego postanowienia organ ten wskazał: "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 1 lipca 2021 r. poinformował skarżącą, że stanowiące podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o oznaczonych numerach decyzje Naczelnika Urzędu znak [...] i znak [...] (...) zostały wysłane na adres ul. P, [...],[...] P. i uznano je za doręczone z dniem 7 grudnia 2018 r..." w trybie art. 150 O.p. W świetle tych okoliczności WSA przyznał rację organowi odwoławczemu, że terminem początkowym, od którego należało liczyć 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, był właśnie dzień 5 sierpnia 2021 r., tj. dzień, w którym skarżąca dowiedziała się o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 16 listopada 2018 r. Oznacza to, że termin na wniesienie przedmiotowego wniosku upłynął z dniem 12 sierpnia 2021 r. Jego zaś złożenie w dniu 8 września 2021 r. miało miejsce z przekroczeniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono:

5 I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę przywrocenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16.11.2018 r. znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. jako członka zarządu L. Sp. z o. o. zs. w G. wraz ze Spółką za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, przy zaistnieniu wszelkich przesłanek do przywrocenia terminu na wniosek skarżącej, która uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, przy jednoczesnym zachowaniu 7 dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, złożonego wraz z w/w odwołaniem.

6 II. Naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

7 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. i art. 127 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organowa podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącej, a tym samym prawidłowego adresu do doręczeń oraz dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz uniemożliwienie skarżącej rozpatrzenia odwołania od decyzji podatkowej, z której ustaleniami się nie zgodziła, przy zaistnieniu na wniosek skarżącej wszelkich przesłanek do przywrocenia terminu do wniesienia odwołania;

8 2. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna, gdyż zasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się popełnionych uchybień przez organ podatkowy w tym zakresie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

11 W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 500/23) rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p.

12 Ponadto należy zwrócić uwagę na bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Zatem z uwagi na powyższe wskazać należy, że rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka określona w art. 162 § 1 O.p. do złożenia wniosku o jego przywrócenie.

13 W sprawie niniejszej tut. Sąd wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1272/22, mając na względzie art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...].w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie, która stanowi niejako bazę obecnego orzeczenia.

14 Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265)..

15 Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz