Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., III FSK 4890/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2022 r., III FSK 4890/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 877/20 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 877/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę A.N., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 7 października 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Skarżąca działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019, poz. 1813), zwanej dalej "u.p.s.d.", poprzez błędną wykładnię przedmiotowej normy, co skutkowało jej niezastosowaniem, mimo tego, że Skarżąca w terminie złożyła zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, tj. dnia 10 stycznia 2020 r., a więc przed upływem 6 miesięcy od dnia 18 grudnia 2019 r., kiedy to w trakcie podpisywania aktu notarialnego Rep. A nr [...] uzyskała wiedzę o dokonanych na jej rzecz darowiznach, o których to wcześniej nie miała jakiejkolwiek wiedzy;

5 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, zwana dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi przez Sąd, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu I i II instancji, mimo, iż organy te pominęły oraz nie uwzględniły wszystkich okoliczności istotnych na gruncie przedmiotowej sprawy, tj. przede wszystkim faktu, iż Skarżąca nie wiedziała o dokonanych na jej rzecz darowiznach w momencie dokonywania przez jej rodziców płatności na rzecz Dewelopera oraz, że wiedzę tę uzyskała dopiero w dniu 18 grudnia 2019 roku, tj. w dniu podpisywania aktu notarialnego Rep. A nr [...], oraz okoliczności, że Skarżąca uprawdopodobniła należycie przedmiotowy fakt, w sytuacji gdy powyższe pominięcia i nie rozpatrzenie należycie wszystkich okoliczności sprawy przełożyły się bezpośrednio na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprzyznania Skarżącej możliwości zwolnienia się z podatku.

6 W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ niósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10 Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 i 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca bowiem sformułowała w pierwszej kolejności zarzut dotyczący błędnej wykładni tych regulacji.

11 Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. prawodawca wprowadził zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez ustawowo określone podmioty, tj. przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli spełnią dwa warunki, tj. warunek zgłoszenia oraz warunek udokumentowania. Chodzi zatem o zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Przy czym regulacje szczególne w tym względzie wprowadzono w art. 4a ust. 2 i ust. 4 u.p.s.d. Natomiast w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1, podmioty te udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.).

12 Ustawodawca podatkowy wprowadzając warunek zgłoszenia wskazał jednocześnie na rozwiązania szczególne określone w art. 4a ust. 2 i ust. 4 u.p.s.d. Przy stosowaniu warunku zgłoszenia trzeba zatem uwzględnić unormowania z art. 4a ust. 2 i 4a ust. 4 u.p.s.d. Z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy istotne staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który stanowi doprecyzowanie warunku zgłoszenia. Doprecyzowanie to dotyczy sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Wówczas zatem zwolnienie to ma zastosowanie gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Należy zatem podkreślić, że doprecyzowanie tego ustawowego warunku, które polega de facto na wydłużeniu terminu realizacji warunku zgłoszenia, z konsekwencją w postaci zastosowania tego zwolnienia, ma miejsce jedynie wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Stąd też dla sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych przed upływem tych terminów, regulacja dotycząca doprecyzowania warunku zgłoszenia, a zatem także wydłużenia terminu realizacji warunku zgłoszenia nie ma zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4111/21, gdzie przyjęto, że ,,Z treści art.4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że chodzi w nim o sytuacje w których nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. Tylko w takich sytuacjach bieg terminu 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia biegnie od początku. Jeżeli podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu pierwotnego terminu na zgłoszenie, ust. 2 art. 4a u.p.s.d. nie ma w ogóle zastosowania’’.

13 Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu jest opodatkowania darowizny w kwocie 182 000 zł, którą Skarżąca otrzymała 3 lipca 2019 r., od matki, która w tym dniu dokonała przelewu środków pieniężnych na rachunek dewelopera. Stąd też obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia świadczenia, gdyż oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjął również Sąd pierwszej instancji, że wiedzę o dokonanym przelewie Skarżąca uzyskała przed dniem podpisania aktu notarialnego nabycia własności nieruchomości, które miało miejsce w dniu 18 grudnia 2019 r. Na taką ocenę zasadnie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazuje treść umowy rezerwacyjnej z dnia 27 czerwca 2019 r., na mocy której Skarżąca zobowiązała się w lipcu 2019 r. do wniesienia zarówno opłaty rezerwacyjnej, jak i kwoty raty.

14 W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może mieć zastosowania, co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazując, że Skarżąca miała obowiązek dokonać zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., a zatem termin ten upłynął 4 stycznia 2020 r.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał zatem prawidłowej wykładni regulacji dotyczącej warunku zgłoszenia stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazując, że unormowanie art. 4a ust. 2 tej ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż Skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

16 W konsekwencji nie można także podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone dowody były wystarczające do przyjęcia ustaleń i wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

17 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.

18 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

19 Anna Dalkowska Paweł Borszowski(spr.) Sławomir Presnarowicz