Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2022 r., III FSK 4877/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2022 r., III FSK 4877/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 119/21 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] kwotę 10172 (słownie: dziesięć tysięcy sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 119/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wyrok ten (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że ww. decyzją z dnia 21 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] określającą ww. A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2015 w wysokości 390.974 zł od znajdujących się w posiadaniu skarżącej budynków mieszkalnych i budynków niemieszkalnych oraz gruntów związanych z poszczególnymi rodzajów budynków. Kolegium uznało, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz ze względu na stosunek powiernictwa pomiędzy A. a Skarbem Państwa. Nadto skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost m.in. z przepisów ustawy o A., toteż - w ocenie Kolegium - skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4 A. zaskarżyła skargą decyzję Kolegium w całości, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

5 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia, wskazując na okoliczności wyraźnie świadczące o tym, że zaskarżona decyzja została nie tylko wydana, ale także skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej przez 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r., a zatem - nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

6 Dalej, sąd dokonał oceny prawidłowości i legalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie nieobjętym zarzutami skargi, i nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie sądu, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe słusznie uznały skarżącą za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o A., a nadto słusznie przyjęły, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A.odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. W konsekwencji, za prawidłowe sąd uznał opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości - będących w posiadaniu skarżącej - budynków niemieszkalnych oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, jako przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do których nie wykazano, że nie były one i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

7 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła A., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym.

8 Zaskarżając wyrok w całości, skarżąca podniosła zarzuty:

9 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm.); dalej: "u.a.m.w.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż A. jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia, jest przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez A., jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

11 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. ze zm.); dalej: "o.p.", art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a A. jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz;

12 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

13 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A., jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

14 5. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292); dalej: "p.p." w zakresie, w jakim organ uznaje A. za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność A. występuje w kontekście upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.a.m.w.;

15 6. art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. w zw. z ust. 2 tego przepisu - poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez A. kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa.

16 II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż A. winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona.

17 Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczona od pełnomocnictwa. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

18 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Zarządzeniem z dnia 10 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku - zdecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony - po otrzymaniu informacji w tym przedmiocie - nie wniosły zastrzeżeń co do trybu rozpoznania sprawy.

20 Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

21 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uprawnione.

22 Analiza zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskazuje, że koncentrują się one na dwóch zasadniczych kwestiach, tj. na przypisaniu A. statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że będące w posiadaniu A. nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

23 Mając na uwadze specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie we wskazanych zakresach. Przy czym, zaznaczenia wymaga, że podobne sprawy dotyczące A. były przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895-899/21; z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/216; z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21; z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4455/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia powoła argumentację w nich zawartą.

24 Zarzuty podniesione w pierwszej ze spornych kwestii, dotyczące statusu A. na gruncie podatku od nieruchomości, należało uznać za nieuzasadnione. Naczelny

25 Sąd Administracyjny uznaje bowiem, że skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy A.powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa [art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.); dalej: "u.a.m.w. z 1996 r.", oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322 ze zm.); dalej: "u.a.m.w."]. Choć w ten sposób nie przeszły na A. prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status A. w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać A. za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17; z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18).

26 Z tych powodów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 o.p., art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w.; art. 7 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

27 Z kolei zarzuty sformułowane w odniesieniu do drugiej ze spornych kwestii, związania nieruchomości A. z działalnością gospodarczą,

28 zasadniczo zasługiwały na uwzględnienie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować powinien uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1398/13).

29 Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

30 z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.); dalej: "Konstytucja RP". Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu

31 stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.".

32 Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

33 W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20).

34 Takie podejście prezentowane było także wobec A. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza A. nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18; z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18). Taki pogląd poparł także w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji, za prawidłowe uznając decyzje organów podatkowych, w których to stwierdzono, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; oraz że u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje, jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga aby była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości, ani aby działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Sąd pierwszej instancji przyjął w konsekwencji, że skoro skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w związku z posiadaniem przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., które uważać należy za związane z działalnością gospodarczą, to zastosowanie znajduje w tej sytuacji stawka podatku podwyższona.

35 Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19

36 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

37 Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, A. jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

38 W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań A.należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w. z 1996 r.). Zadaniem A. było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w. z 1996 r.). A, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w. z 1996 r.). A. była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w. z 1996 r.). Gospodarowanie przez A. mieniem Skarbu Państwa polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w. z 1996 r.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A. jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 1996 r.).

39 Podobnie zadania A. reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej - jak uprzednio - "u.a.m.w."). Jako agencja wykonawcza (art. 5 ust. 1 u.a.m.w.), w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych A. należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym A., w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego A. do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych A. na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes A. oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych A. wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

40 Z powyższej regulacji wynika, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (czego w żaden sposób nie niweluje zapis art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Przy czym, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań A., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

41 Skoro więc w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

42 Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Takie bowiem stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy, czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane.

43 Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadniony należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

44 W związku z tym, za uprawniony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

45 Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 p.p., albowiem ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie odwoływały się do wskazanego przepisu, który to wszedł od w życie z dniem 30 kwietnia 2018 r. W sprawie - w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy - odwołano się natomiast do art. 2 i art. 4 ust. 1 obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), celem wykazania, że A. prowadzi działalność gospodarczą. Będąca bowiem źródłem sporu wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jak już wskazano - swoim zakresem obejmuje przesłankę związania z działalnością gospodarczą. Prawidłowe odkodowanie treści ww. fragmentu normy prawnej pozwala na prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok "przedsiębiorcy" wskazał także na "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też A., która może prowadzić działalność gospodarczą.

46 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.- orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

47 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.955 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); kwota 100 zł pobrana od wniosku o sporządzenie uzasadniania wyroku na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 8.100 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2021 r. poz. 1923).

48 Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji, kierując się przedstawioną wyżej wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 - powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez A. nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

49 /-/A. Polańska /-/S. Presnarowicz /-/D. Gajewski