Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r., III FSK 4575/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r., III FSK 4575/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 292/21 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r., nr KOC/4794/Fi/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 292/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "Organ" lub "SKO") z dnia 24 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

5 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w tym przede wszystkim w zakresie braku odniesienia się do podniesionej przez skarżącego argumentacji, iż za nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi nie można uznać:

6 a) zaświadczenia nr 459/2019 z dnia 28 lutego 2019 roku wydanego przez Prezydenta [...] dotyczącego danych z ewidencji gruntów i budynków,

7 b) oględzin nieruchomości z dnia 17 września 2018 roku,

8 c) informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych,

9 d) wypisu z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 08.07.2016 dokumentującego zakup nieruchomości przez Skarżącego.

10 i ograniczenie swojej argumentacji w przedmiotowym zakresie do jednego zdania, wskazującego, że Sąd podziela ocenę organów, że pojawiły się nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej co rzekomo wynika z decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 r., podczas gdy we wskazanej decyzji nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja w powyższym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do braku przeprowadzenia rzeczywistej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia,

11 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego organ uznał, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku za 2018 rok nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, w dniu wydania decyzji ustalającej pierwotnie wysokość podatku za 2018 roku, tj. w dniu 6 lutego 2018 roku, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie bo w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w sposób nieuprawniony nałożyła na Skarżącego wyższy podatek od nieruchomości za 2018 rok,

12 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ zaniechał obowiązkowi wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez brak odniesienia do dowodów dołączonych przez Skarżącego do odwołania złożonego w dniu 12 lipca 2019 roku, niedokonanie ocen istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w jakiej części budynek przy ul. [...] jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co miało wpływ na wyliczenie podatku od nieruchomości za 2018 rok i mogło wpłynąć na wyliczenie wskazanego podatku w sposób nieprawidłowy,

13 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ błędnie uznał, że:

14 a) sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że przedsiębiorca staje się posiadaczem tejże nieruchomości, a w związku z tym staje się ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

15 b) budynki i grunty objęte postępowaniem spełniają w całości przesłanki "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i są objęte podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w części są one wykorzystywane na cele mieszkaniowe, a nie na cele prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatek za 2018 roku został przez Organ wyliczony w prawidłowy sposób,

16 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2052, dalej: u.p.g.k.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania administracyjnego Organ dokonał błędnej interpretacji wskazanego przepisu polegającej na przyjęciu, iż organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków, co stoi w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż podatek za 2018 roku został przez Organ wyliczony w prawidłowy sposób.

17 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 roku dotyczącej podatku za 2018 rok nr KOC/4794/Fi/19, a także decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 roku r. nr DEC-83027/2018/N/1 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Sądem I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

21 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się wskazanie, czy prawidłowe było wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie nieruchomości Skarżącego położonych w W. przy ul. [...]. Należy w związku z tym nadmienić, iż zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawowo określona podstawa wznowieniowa z art. 240 §1 pkt 5 O.p. składa się z kilku przesłanek, tj. po pierwsze wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, po drugie takich, które istniały w dniu wydania decyzji, po trzecie były nieznane organowi, który tę decyzję wydał.

23 Podstawą wznowienia postępowania podatkowego w tym przypadku jest zatem ujawnienie takich nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które są istotne dla sprawy, a jednocześnie istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określono sposób rozumienia tych przesłanek, które składają się na przedmiotową podstawę wznowienia postępowania. W wyroku NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 569/23 zasadnie zatem wskazano na przesłankę istotności przyjmując, iż ,,okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie’’. Chodzi zatem o sytuację, gdy ,,przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego’’ – wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21. Należy zatem podkreślić, jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 343/22, iż ,,istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi’’. Wynikający zatem z tego przepisu de facto ,,warunek "ujawnienia" nowych okoliczności lub dowodów, odnieść należy do organu a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane’’ – wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1405/21.

24 Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który zgodził się z oceną organów obu instancji, zgodnie z którą w ,,niniejszej sprawie pojawiły się nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 O.p., co jasno wynika z decyzji Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2019 r’’. Trafne jest zatem stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organ ,,prawidłowo przyjął (za danymi z ewidencji gruntów i budynków), że grunt i budynek przy ulicy [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’’, podejmując w tym zakresie szereg czynności dla ustalenia stanu faktycznego, w tym kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 października 2018 roku. Należy zatem nadmienić, iż SKO wskazało, że w toku postępowania kontrolnego dokonano 17 września 2018 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości, gdzie stwierdzono, iż nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowym stanowiącym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, który został ujęty w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego z datą przyjęcia do użytkowania 8 lipca 2016 r., zaś koszty eksploatacji budynku (zgodnie z oświadczeniem podatnika) były w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż trafnie uznał Sąd I instancji, że kluczowe znaczenie ma w niniejszej sprawie związanie organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów i budynków, w której przedmiotowy budynek został ujęty jako budynek biurowy bez oznaczenia innych funkcji. Jak wskazało SKO w momencie nabycia przez podatnika przedmiotowy budynek był ujęty w kartotece budynków prowadzonej przez Prezydenta [...] jako budynek o funkcji użytkowej – budynki biurowe. Dlatego też prawidłowo wskazał WSA na teść art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i wynikające z tej regulacji związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba zatem podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie ,,okoliczności istotne dla wymiaru podatku ustalono w oparciu o urzędowe dane’’, a zatem prawidłowo w sprawie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p.

26 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zakresie definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

27 Należy także nadmienić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym zakwestionowano przesądzające znaczenie kryterium posiadania dla przyjęcia związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., NSA wielokrotnie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia przywołanej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 w zakresie rozumienia związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przywołanym wyroku stwierdzono zatem, iż "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej’’.

28 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd I instancji trafnie uznał, iż grunt i budynek przy ul. [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem zasadnie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p.

29 Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art.3 § 1 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie ocenił, iż prawidłowo w sprawie wznowiono postępowanie w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 O.p., wskazując na przesłankę związku z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie należy podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konwekcji powyższego nie można więc uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

30 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Także w tym względzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał (uwzględniając dane z ewidencji gruntów i budynków), że grunt i budynek przy ul. [...] w W. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podejmując w tym względzie szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Godzi się jednocześnie nadmienić, iż sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do badania w jakiej części przedmiotowy budynek ,,jest faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej’’, nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wskazane już związanie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. W związku w powyższym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż zakres związania z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodny ze sposobem rozumienia tej regulacji w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

31 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy jest również zaprezentowany przez Sąd I instancji sposób rozumienia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dlatego też nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

33 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., uwzględniając wniosek pełnomocnika SKO złożony na rozprawie.

34 Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski(spr) Dominik Gajewski