Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2024 r., III FSK 4463/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2024 r., III FSK 4463/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1337/20 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 września 2020 r. nr SKO.FP/41.4/229/2020/5261 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 30 434 (słownie: trzydzieści tysięcy czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., I SA/Gl 1337/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

3 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "p.b."). W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że biegli posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów wydanie opinii przez biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 o.p.

4 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

5 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

6 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

7 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

8 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 197 § 1 oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

9 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej;

10 2) prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów oraz torów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

11 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem jej wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadne są bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym NSA w wyroku z 8 grudnia 2023 r., III FSK 3207/21, uwzględnił skargę kasacyjną strony i orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i uchyleniu zaskarżonej decyzji.

16 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela treść tego rozstrzygnięcia i argumentację zawartą w jego pisemnych motywach i z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego oraz stawianych zarzutów kasacyjnych, uznaje ją w określonych fragmentach za własną.

17 Przede wszystkim należy stwierdzić, w kontekście zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Opinia biegłych to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny również z innego powodu. Otóż powołani przez organ biegli są rzeczoznawcami majątkowymi, co jest okolicznością niesporną, wynika to wprost z akt sprawy. Zgodnie z art. 174 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. W niniejszej sprawie opinia biegłych dalece wykraczała poza takie zadanie, jak również wykraczała poza zadania wymienione w art. 174 ust. 3a u.g.n., zgodnie z którym rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

18 W aktach sprawy znajdują się świadectwa potwierdzające, że powołani biegli są rzeczoznawcami majątkowymi posiadającymi uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, które to uprawnienia udokumentowane świadectwami o odpowiednich numerach, zostały nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i określony dorobek zawodowy. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie podał argumentów pozwalających uznać, że powołani przez niego biegli mają wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego czy budownictwa. Taka refleksja powinna była towarzyszyć organowi podatkowemu zarówno na etapie powoływania biegłych, jak też przyjmowania za miarodajne dla rozstrzygnięcia wyników analiz przeprowadzonych przez biegłych, ocen prawnych sformułowanych przez biegłych odnośnie do kwalifikowania spornych obiektów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dezawuuje rzeczoznawców majątkowych jako potencjalnych biegłych, których opinia może być użyteczna w postępowaniu takim jak zakończone zaskarżoną do sądu decyzją. Jednakże posiadanie wiadomości specjalnych z potrzebnego obszaru nie zostało wykazane. Tymczasem biegli dokonali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych z punktu widzenia przepisów Prawa budowlanego, zaś organ nie wykazał, aby mieli do tego kompetencje, nie wspominając o tym, że kwalifikacja prawna dokonywana dla potrzeb wymiaru podatku leży w gestii organu podatkowego. Organ podatkowy nie wykazał, aby powołani przez niego biegli mieli wiadomości specjalne z obszaru istotnego dla dokonywania takich ocen, jakie przedstawili w sporządzonej opinii. Przykładowo, nie wyjaśniono jakie kompetencje pozwalają biegłym będącym rzeczoznawcami majątkowymi zakwalifikować określone obiekty jako konstrukcje oporowe, które to pojęcie występuje w prawie budowlanym.

19 Zasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej argumenty odnoszące się do niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu co do tego, że sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Już w skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca wytknęła organom brak jednoznacznego zweryfikowania, czy wszystkie sporne obiekty (w tym: obudowy) zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych. To zagadnienie w opinii biegłych nie zostało wyczerpująco przedstawione i organy podatkowe niejako apriorycznie przyjęły, że materiały, które biegli uznali za materiały budowlane, rzeczywiście nimi są. Z opinii wynika to, jakie kryteria obecnie decydują o zakwalifikowaniu wyrobu jako budowlany, nie wyjaśniono natomiast tego zagadnienia w stosunku do obiektów wzniesionych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych i przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Brak jest przekonującej merytorycznej argumentacji odwołującej się do wiadomości z zakresu budownictwa.

20 Opinia biegłych (zarówno pierwsza, jak i uzupełniająca) spełniała kluczową rolę zarówno z punktu widzenia organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro w przeprowadzeniu tego dowodu i ocenie wniosków płynących z opinii wystąpiły daleko idące uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to automatycznie stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w decyzji budzi daleko idące wątpliwości. Wadliwie zgromadzony materiał dowodowy nie legitymizuje wniosków, które zaprezentowano w decyzji. Na obecnym etapie nie można zatem uznać za prawidłową konkluzji organu podatkowego, że sporne obiekty i urządzenia stanowią budowle. Oparcie się na opinii biegłych, co do której są wskazane wyżej zastrzeżenia, każe ocenić, że naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy są nie tylko art. 197 § 1 o.p., lecz zarazem art. 187 § 1 i 191 o.p. Sąd pierwszej instancji uchybił tym przepisom, nie dostrzegłszy zarzucanych uchybień i oddalając skargę z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego zastosowanie) i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie).

21 Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny, Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co - między innymi - umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy, w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, został wyjaśniona, dlatego Sąd na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji, a także uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienia przepisom postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, mogły bowiem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. mogły współkształtować treść kwestionowanego orzeczenia.

23 Na obecnym etapie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zarzutów odnoszących się do prawa materialnego jest przedwczesna.

24 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i przeprowadzi postępowanie w sposób wolny od wskazanych wyżej uchybień przepisom postępowania, po czym ponownie oceni, które ze spornych obiektów stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy położy przy tym nacisk na właściwe uzasadnienie stanowiska co do uznania, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

25 O kosztach postępowania sądowego, w tym kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

26 sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska