Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 429/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 429/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1648/21 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2020 r., nr 1401-IEE2.711.1.35.2021.14.MOR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt III FSK 429/22

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

5 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, albo rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

7 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: K.p.a.) oraz art. 26 § 5 pkt 2 i art. 32 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.) przez bezzasadne przyjęcie za organem odwoławczym, że doręczenie stronie tytułu wykonawczego z dnia 23.11.2016 r. oraz zawiadomień o zajęciu, którego dokonano niemalże po 5 latach od zajęcia wierzytelności (dnia 22.02.2021 r.), nastąpiło "niezwłocznie" i postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte, a przez to nie narusza procedury administracyjnej, mimo, że nie doręczono skutecznie skarżącej od dnia 23.11.2016 r. do dnia 22.02.2021 r. tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu – co w istocie stanowi o wadliwym wszczęciu postępowania egzekucyjnego;

8 2. art. 145 § pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 K.p.a., a także art. 59 § 1 pkt 7 (w brzmieniu w dacie wnioskowania o umorzenie postępowania) ze względu na art. 26 § 5 pkt 2 i art. 32 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie, a przez to przyjęcie do orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym realizacja wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2019 r. (II FSK 727/19) miała doprowadzić do konkretyzacji stanowiska organu egzekucyjnego w zakresie ustalenia, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego mimo braku doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego – gdy w istocie organ egzekucyjny ponownie rozpatrując sprawę konwalidował elementy procedury (modyfikując pierwotny stan sprawy) przez następcze doręczenie odpisu tytułu wykonawczego po prawie 5 latach – i na tym zdarzeniu opierając swoją argumentację, co Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował i podniósł jako swoje uzasadnienie skarżonego wyroku – a w istocie powinien był uznać naruszenie procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

9 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 K.p.a., a także art. 59 § 1 pkt 7 (w brzmieniu w dacie wnioskowania o umorzenie postępowania) ze względu na art. 26 § 5 pkt 2 i art. 32 u.p.e.a. przez niedostrzeżenie i przyjęcie do orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym zachodzi sprzeczność konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomiędzy uznaniem wniosku skarżącej o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania w 2018 r., a akceptacją przez ten Sąd poprawności doręczenia skarżącej w 2021 r. odpisu tytułu wykonawczego w postępowaniu, które już się zakończyło – a tym samym niewyjaśnienie stronom postępowania tak istotnej sprzeczności w stanowisku Sądu, a przez to zaniechanie odniesienia się do dalszych zarzutów skarżącej, dotyczących przyczyn zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego (przedawnienie zobowiązania).

10 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 oraz § 3 i § 4 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 lub pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy wygasł (czy to wskutek przedawnienia, czy też wpłaty) i nie jest wymagalny oraz egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, co stanowi samoistną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego bądź w następstwie wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) lub z urzędu na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

14 Ze względu na specyficzny tok postępowania w sprawie należy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia przypomnieć, że celem wyegzekwowania zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23.11.2016 r. dokonał w dniach 24. i 25.11.2016 r. zajęć wierzytelności skarżącej z rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę. Skarżąca dnia 28.08.2017 r. złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względu na wycofanie tytułu egzekucyjnego z obrotu prawnego oraz brak skutecznego wszczęcia egzekucji z uwagi na niedoręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wniosek ten został negatywnie rozpatrzony przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 26.02.2021 r., po skutecznym doręczeniu skarżącej w dniu 12.02.2021 r. odpisu tytułu wykonawczego. Długotrwałość postępowania była następstwem sporu sądowoadministracyjnego, którym przesądzono nieskuteczność doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego w dniu 28.11.2016 r. Opisane czynności egzekucyjne doprowadziły w dniu 16.02.2018 r. do wyegzekwowania zaległości podatkowej.

15 Należy dodać, że wskutek wpłacenia w dniu 24.11.2016 r. kwoty zaległości przez osobę trzecią organ egzekucyjny zaliczył tę wpłatę na poczet tej zaległości i uchylił zajęcia, a następnie – wskutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu przez organ nadzoru ze względu na niemożność wywołania skutku wygaśnięcia zobowiązania skarżącej wpłatą dokonaną przez inny podmiot – na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19.06.2017 r. w dniu 26.06.2017 r. ponownie dokonał zajęć wierzytelności skarżącej, ale wobec niezakończenia postępowania wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23.11.2016 r. postępowanie wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19.06.2017 r. umorzył.

16 Przypomnienie sekwencji zdarzeń i czynności w dotychczasowym postępowaniu jest o tyle istotne, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego został złożony zarówno przed (skutecznym) doręczeniem skarżącej odpisu tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekucja była prowadzona, jak i przed wyegzekwowaniem ciążącego na skarżącej obowiązku. W tej sytuacji konieczna jest więc ocena, czy w dacie zgłoszenia wniosku o umorzenie postępowania oraz w dacie rozstrzygnięcia tego wniosku zaistniały przesłanki do jego uwzględnienia, mając zarazem na względzie, że na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed dnia 30.07.2020 r.) umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie – między innymi - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. co do zasady powodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

17 Stanowiący podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia tego wniosku) stanowił, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne (...). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji braku podmiotowych lub przedmiotowych przesłanek jej prowadzenia, to jest, jeżeli egzekucja nie może być prowadzona przeciwko zobowiązanemu ze względu na jego przymioty chroniące go przed poddaniem się egzekucji (np. immunitet dyplomatyczny), albo jeżeli wyklucza to charakter prawny egzekwowanego obowiązku. Powinno być oczywiste, że żaden z tych przypadków w rozpoznawanej sprawie nie zachodził, skoro egzekwowano obowiązek pieniężny, a skarżąca nie legitymowała się immunitetem jurysdykcyjnym. Wniosek oparty na wymienionej podstawie prawnej nie był więc zasadny.

18 W zarzucie postawionym na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przesłanki mające prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego rozszerzono na wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz wygaśnięcie obowiązku wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 lub pkt 9 O.p.). Nie sposób nie zauważyć sprzeczności tkwiącej w samym zarzucie, ponieważ przyczyną wygaśnięcia obowiązku mogło być albo jego przedawnienie, albo zapłata; nie ma możliwości, by zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę, mogło także wygasnąć na skutek przedawnienia, jak i niemożliwe jest, by zobowiązanie przedawnione wygasło przez zapłatę. Egzekwowany obowiązek skarżącej niewątpliwie wygasł przez zapłatę, ale po wszczęciu, a nie przed wszczęciem, postępowania egzekucyjnego, toteż w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania hipoteza art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Natomiast zagadnienie ewentualnego wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlega badaniu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, ponieważ wykracza poza jej granice. Wynika to stąd, że we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego skarżąca nie powołała się na przesłankę wygaśnięcia obowiązku wskutek jego przedawnienia, toteż nie stanowiła ona podstawy rozstrzygnięcia tej sprawy; nie może więc być także przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 7 oraz § 3 i § 4 u.p.e.a., a także art. 59 § 1 pkt 1 lub pkt 9 O.p. jest zatem niezasadny.

19 Pomimo tego, że doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego nastąpiło ze znacznym opóźnieniem wynikającym z formalnej wadliwości pierwotnego doręczenia, egzekucja administracyjna na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. została wszczęta przez doręczenie zawiadomień o zajęciu dłużnikom zajętych wierzytelności. Późniejsze doręczenie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego nie miało znaczenia dla określenia daty wszczęcia egzekucji, ale otwierało termin do skorzystania przez zobowiązaną ze środków prawnych służących obronie jej interesów w postępowaniu egzekucyjnym. Okoliczność, że doręczenie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego niewątpliwie nie nastąpiło niezwłocznie, nie wpływa na skuteczność wszczęcia egzekucji administracyjnej na innej podstawie prawnej. Prowadzi to do konstatacji o niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 K.p.a. oraz art. 26 § 5 pkt 2 i art. 32 u.p.e.a.

20 Błędne jest zapatrywanie skarżącej, jakoby stwierdzenie skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo nieskutecznego doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego pozostawało w sprzeczności z wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2019 r. (II FSK 727/19). Przeciwnie, wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały recypowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.12.2020 r. (III SA/Wa 2803/19), w oparciu o który to wyrok rozstrzygały następnie organy podatkowe, stwierdzając ostatecznie wadliwość pierwotnego doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego oraz dokonując prawidłowego doręczenia tego dokumentu. Wymaga podkreślenia, że czynność ta nie doprowadziła do konwalidacji wcześniejszego uchybienia, ale wytworzyła nową sytuację prawną, umożliwiającą skarżącej skorzystanie z przysługujących jej środków prawnych; ponowienie czynności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie miało jednak wpływu na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, do którego doszło wcześniej w następstwie innego zdarzenia prawnego (doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikom zajętych wierzytelności). Z tych względów nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 7a § 1 i art. 8 K.p.a., a także art. 59 § 1 pkt 7 (w brzmieniu w dacie wnioskowania o umorzenie postępowania) ze względu na art. 26 § 5 pkt 2 i art. 32 u.p.e.a.

21 Nietrafne jest natomiast zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wyegzekwowanie całej kwoty zobowiązania czyni bezprzedmiotowym wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Otóż ze względu na skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego, do których należy uchylenie podjętych w toku tego postępowania czynności egzekucyjnych, czego następstwem może być także zniweczenie ich skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań, wykonanie egzekwowanego obowiązku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy jego umorzenia (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, s. 394). Pogląd ten znajduje też wyraźne wsparcie normatywne w redakcji przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionej w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020 r.), którą wprawdzie odnosi się do wykonania egzekwowanego obowiązku, ale przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nietrafność wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zapatrywania prawnego nie rzutuje jednak na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd ten prawidłowo rozpoznał zdarzenie wszczynające postępowanie egzekucyjne, jakim było doręczenie zawiadomień o zajęciu dłużnikom zajętych wierzytelności, a ni doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego.

22 W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

23 Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

24 Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

25 SNSA Jacek Pruszyński SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) SNSA Stanisław Bogucki