Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2022 r., III FSK 4280/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2022 r., III FSK 4280/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 182/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 182/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo K., zwanego dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwana dalej "O.p.", wskutek nienależytej kontroli działalności organów administracji publicznej, co wyraża się w zaaprobowaniu zaniechania SKO polegającego na braku ustosunkowania się do zarzutu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 29 października 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r., a dotyczącej braku wskazania dowodów, na podstawie których ustalone zostały powierzchnie poszczególnych działek (z rozbiciem na numery działek, numery obrębów, rodzaj użytku) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wskutek czego niemożliwe było dokonanie oceny tych dowodów oraz prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez Prezydenta Miasta S.; nie było bowiem wiadomym, w oparciu o jakie dowody organ podatkowy I instancji ustalił powierzchnie pasów gruntów opodatkowanych według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a przeprowadzona przez Nadleśnictwo "wyrywkowa" kontrola wskazanych powierzchni uwidaczniała rozbieżności w stosunku do powierzchni ujętych w umowach ustanowienia służebności przesyłu, np. w akcie notarialnym z dnia 3 lipca 2014 r., rep. A nr [...]: działka nr [...] jest obciążona służebnością o powierzchni 8.215 m2, zaś w decyzji Prezydenta Miasta S. było 13.256 m2, działka nr 388 jest obciążona służebnością o powierzchni 1.078 m2, zaś w decyzji Prezydenta Miasta S. było 1.085 m2, działka nr [...]jest obciążona służebnością o powierzchni 16.242 m2, zaś w decyzji Prezydenta Miasta S. było 16.461 m2; jednocześnie w sprawie o takim samym stanie faktycznym i prawnym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 203/21 uchylił decyzję SKO uznając za uzasadniony tak samo sformułowany zarzut odwołania (Skarżący załącza wskazany wyrok w celach poglądowych);

6 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Nadleśnictwa co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania;

7 1.3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne na których jest prowadzona działalność leśna - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

8 1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno - gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

9 1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dublo pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

10 1.6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p., wskutek nienależytej kontroli działalności organów administracji publicznej, co wyraża się w zaaprobowaniu zaniechania organów I i II instancji w zakresie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w odniesieniu do problemu, kto jest posiadaczem i jaki jest charakter jego posiadania w stosunku do działek stanowiących drogi wykorzystywane przez Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w S.;

11 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego. tj.:

12 2.1. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze. zm.), zwana dalej "u.p.l." oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze. zm.), zwana dalej "u.p.r.", poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz tereny różne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

13 2.2. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą,

14 2.3. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; istotnym jest, aby przy wykładni powyższych przepisów uwzględniać uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego,

15 2.4. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015, poz. 520, ze zm.), w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

16 2.5. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), zwana dalej "Nowelizacją", poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

17 Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, wniosło uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie; zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy podczas rozprawy.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 22 listopada 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

21 Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy ponadto zauważyć, że Nadleśnictwo w początkowej części zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przy formułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów u.p.r. nie wskazało konkretnego przepisu tej ustawy. Wobec braku sformułowania naruszenia konkretnej jednostki redakcyjnej u.p.r. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zarzutu dotyczącego tej ustawy podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

23 Trzeba podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 i 03 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4240/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

25 Kluczowe zagadnienie prawne w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z konsekwencjami także dla wyłączenia z zakresu przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma znaczenie uzupełniające w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia jest rozstrzygająca dla opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem wskazać sposób rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a także odpowiadającego mu art. 1 ust. 1 u.p.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń pozostałych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych przepisów postępowania.

26 Normatywne wyrażenie zastosowane dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta stanowi de facto określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy celowo zatem używa tego rodzaju środków legislacyjnych, aby dopasować regulacje prawne w obszarze prawa podatkowego do dynamiczne rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej.

27 Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał sposób rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się na jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął zatem w ślad za poglądami formułowanymi w orzecznictwie, że operator energetyczny wykorzystuje w sposób trwały na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stało na przeszkodzie możliwości prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

28 Chybiony jest zatem zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

29 W konsekwencji przyjęcia spełnienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej zastosowanie będą miały stawki podatku wprowadzone jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka jest bowiem normatywna relacja pomiędzy sformułowaniem grunty zajęte i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

30 Pogląd dotyczący oceny zachowań realizowanych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy bowiem odnieść do kolejnej definicji legalnej, którą z kolei ustawodawca wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro normodawca wprowadza dwa de facto różne znaczeniowo wyrażenia, którymi posługuje się w różnych częściach konstrukcji podatku od nieruchomości należy dostrzegać i uwzględniać konsekwencje wynikające z tych zwrotów. O ile zatem nie zdefiniowano przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, definicją legalną normodawca opatrzył zwrot grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

31 Przy czym pogląd przyjęty przez Nadleśnictwo nie zasługuje na akceptację ze względu na konieczność dostrzegania jednocześnie relacji pomiędzy tymi dwoma wyrażeniami. A zatem uznanie, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co nie podlega wątpliwości w niniejszej sprawie, powoduje skutek w postaci uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem tej działalności z konsekwencjami w postaci odpowiednio uregulowanych stawek podatku od nieruchomości w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

32 W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w postaci różnego rozumienia zwrotu ,,związanie z działalnością gospodarczą’’ w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, co podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem ponownie zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Powinno się przy tym także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. podmiot i przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można także uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

33 Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

34 Z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.

35 Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała ocena dotycząca zarzutów w zakresie prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, dotycząca czynności zrealizowanych przez organy podatkowe, które zgromadziły materiał dowodowy w stopniu pozwalającym zrekonstruować stan faktyczny niezbędny dla dokonania subsumpcji. W zakresie materiału dowodowego organ prowadzący postępowanie oparł się na aktach notarialnych, wypisach z rejestru gruntów, a także wyjaśnieniach Skarżącego w zakresie nieruchomości objętych umową służebności przesyłu. Odnosząc się do przywołanego w podstawach skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 maja 2021 r. I SA/Sz 203/21 wskazać należy, że dotyczył on zobowiązania podatkowego za inny okres rozliczeniowy. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.

36 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem zagadnienie zajęcia oraz związania spornych gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej.

37 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do spełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajętych na pasy technologiczne na prowadzenie działalności gospodarczej.

38 W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszenie norm konstytucyjnych z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenie podatku oraz zasada równości wobec prawa oraz, która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia.

39 Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno WSA w Szczecinie, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadnicze staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno WSA w Szczecinie, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaskarżona decyzja, z uwagi na prawidłowe zastosowanie kluczowej przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, uwzględniała także społeczno-gospodarcze skutki rozstrzygnięcia.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której niezastosowanie wskazało Nadleśnictwo z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

41 Trafna była również ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca opodatkowania działek wykorzystywanych przez Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie bowiem uznał, że złożone w toku postępowania wyjaśnienia dały podstawę do stwierdzenia, że podmiot ten nie jest zarządcą tych dróg i nie są to drogi publiczne w rozumieniu właściwych przepisów stąd też nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Nie sposób zatem uznać także zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

42 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

43 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a

44 Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska

45 -----------------------

46 III FSK 4280/21

47 III FSK 4280/21

48 2

49 3