Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2024 r., III FSK 4198/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2024 r., III FSK 4198/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 954/20 w sprawie ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r. nr 3201-IEW.4050.7.2020.11 w przedmiocie wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 954/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 22 października 2020 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a, zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 marca 2021 roku, sygn. akt I SA/Sz 954/20, oddalający skargę Pana K.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., znak sprawy: 3201-IEW.4050.7.2020.11, w przedmiocie wydania zaświadczenia.

5 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

6 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako O.p.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a ponadto że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywać ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas, gdy:

7 a) ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;

8 b) do wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie po pierwsze ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną - co organ już uczynił, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził w swoich pismach z dnia 29 października 2019 roku, sygn. akt. 3219-SEW.720.242.2019.2 oraz z dnia 20 stycznia 2020 roku, sygn. akt. 3219- SEW.720.450.2020, wygaśnięcie tych wierzytelności z powodu ich przedawnienia, czyli wygaśnięcia z mocy prawa, a mimo to nie wydał żądanego zaświadczenia;

9 c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba wnioskująca o wydania zaświadczenia wyrażającego zgodę na wykreślenie hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

10 d) linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p.;

11 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą oddaleniem skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 14 sierpnia 2020 roku odmawiające wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Pana K.B., w sytuacji gdy organ podatkowy, pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z mocy prawa, wskutek ich przedawnienia, nie dokonał aktualizacji prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej, a co za tym bezzasadnie odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę;

12 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści;

13 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 ustawy O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu.

14 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie hipotek z przedmiotowej księgi wieczystej polegającej na wydaniu zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, w sytuacji, gdy w świetle ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) i orzecznictwa sądów administracyjnych, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu.

15 6. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U 2020 r., poz. 256 ze zm.) poprzez brak zastosowania niniejszego przepisu, z którego wywodzi się zasada pewności prawa stanowiąca o tym, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie mogą odstępować od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, co jednak miało miejsce, bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odmówili wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zatem zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu, a co za tym idzie w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści;

16 7. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;

17 8. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego

18 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz odstąpienie od przeprowadzenia rozprawy.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

22 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zasadności zarzutów trzeba zauważyć, że podniesiony w części zarzutów skargi kasacyjnej przepis k.p.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sformułowanych zarzutów naruszenia O.p.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, która prowadzi do uznania, iż w ramach postępowania prowadzącego do wydania zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również to, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i nie można w tym względzie poprzez zaświadczenie wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne.

25 Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 306a § 2 pkt 2 O.p. wskazuje, iż zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Regulacja ta określa zatem jedną z przesłanek wydania zaświadczenia, na co wskazuje zarówno sposób ujęcia tego unormowania, jak i jego treść. Uwzględniając jednakże tę jedną z przesłanek trzeba także wziąć pod uwagę rozwiązanie normatywne, które ustawodawca umieścił w kolejnej jednostce redakcyjnej, bezpośrednio umieszczonej po tym przepisie, tj art. 306a § 3 O.p. Stosownie do tego unormowania zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Już samo początkowe sformułowanie tego unormowania wskazuje na istotę zaświadczenia, gdyż ustawodawca posługuje się wyrażeniem ,,potwierdza’’ w odniesieniu do stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Jest zatem ono potwierdzeniem wskazanego stanu, który istnieje w dniu wydania tego zaświadczenia. Umieszczenie tego unormowania w strukturze art. 306a O.p. wraz z jego treścią jednoznacznie wskazuje, że zaświadczenie jest odzwierciedleniem danych, które pozostają w dyspozycji organu (por. wyrok NSA 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1734/21, a także orzecznictwo tam przywoływane).

26 W doktrynie przyjmuje się zatem, iż zaświadczenie ,,jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom’’ (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1469).

27 Należy zatem, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazać jednocześnie na treść art. 306a §4 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Umiejscowienie tego unormowania bezpośrednio po rozwiązaniu wskazującym na potwierdzenie przez zaświadczenie stanu faktycznego lub prawnego istniejącego w dniu jego wydania rzutuje na specyfikę postępowania o wydanie zaświadczenia. W wyroku NSA z 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3251/21 zasadnie zatem przyjęto, iż ,,W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy, do którego skierowano stosowne żądanie dokonuje zatem jedynie porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ ten nie rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Zamieszczona w zaświadczeniu treść stanowi odzwierciedlenie danych, które posiada ten organ w swoich zasobach na dzień wydania zaświadczenia’’.

28 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne staje się również przywołanie treści art. 306b §2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje na zakres tego postępowania wyjaśniającego. Należy bowiem zauważyć, iż jest to postepowanie, co do którego możliwość przeprowadzenia ma organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia, a ponadto chodzi o przeprowadzenie tego postępowania w niezbędnym zakresie. Kluczowe staje się zatem podkreślenie niezbędnego zakresu postępowania wyjaśniającego. Poprzez taki kształt sformułowania ustawodawca wskazuje na specyfikę tego postępowania, które może być prowadzone jedynie w takim zakresie mając charakter wyjaśniający przed wydaniem zaświadczenia. Nie można zatem rozszerzać ram tak zakreślonego postępowania wyjaśniającego obejmując nim rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nieistnieniu obowiązku. Nie sposób bowiem określenia dotyczącego niezbędnego zakresu traktować w oderwaniu od postępowania mającego na celu wydanie zaświadczenia.

29 Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że Sąd I instancji wskazał, iż ,,Skarżący żądał wyrażenia zgody przez wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. - na wykreślenie ze wskazanych rejestrów, w których widnieją wpisy hipoteczne na poczet zabezpieczenia określonych zobowiązań podatkowych z uwagi na ich przedawnienie’’. Trafnie stwierdził WSA, iż Skarżący domagał się od organu podatkowego wydania zaświadczenia, które miałoby potwierdzić, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) z uwagi na przedawnienie.

30 W dalszej kolejności Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż obowiązkiem organu, do którego skierowano żądanie jest porównanie treści sformułowanego żądania ze stanem rzeczy, który wynika z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów, a także innych danych, będących w jego posiadaniu. W rezultacie słusznie stwierdził WSA, iż w wyniku tego porównania wydanie zaświadczenia stanowi czynność materialno-techniczną i urzędowe potwierdzenie określonych faktów, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach i nie może zatem tworzyć nowej sytuacji prawnej, zaś w ramach postępowania w tym względzie nie dokonuje się analizy zmian stanu prawnego wraz z odpowiednimi wnioskami, czy też dokonywanymi ocenami prawnym.

31 Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że organ nie miał podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem wniosku o wydanie zaświadczenia. W konsekwencji trafne jest również stwierdzenie WSA o braku podstaw dla organu do wydania zaświadczenia o treści żądania, które sformułował Skarżący we wniosku z 15 lipca 2020 r.

32 Z tego też względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, gdyż Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię wskazanych regulacji. W konsekwencji z uwagi na wskazane ramy postępowania o wydanie zaświadczenia, w którym nie mogą być rozpatrywane kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie można uwzględnić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art.,190 ust. 1 Konstytucji RP, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 ustawy O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 5 O.p. i w zw. z art. 306b § 2 O.p.

33 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

34 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

35 Anna Sokołowska Jacek Brolik Paweł Borszowski (spr.)