Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 3735/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., III FSK 3735/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 404/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2018 r., nr 2401-IEW2.4123.2.2018.14 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. sygn. I SA/Gl 404/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

3 W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostaje, że skarżąca w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełniła funkcję w zarządzie spółki. Została bowiem powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 czerwca 2012 r. Następnie, w dniu 8 maja 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki i otwarciu jej likwidacji. Likwidatorem spółki ustanowiono również skarżącą. W związku z powyższym, sąd ten uznał, że pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p.", została spełniona. Następnie podkreślił, że prowadzona wobec spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych (m.in zajęcia rachunków bakowych, wierzytelności, trzech samochodów) wyłącznie jeden dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził istnienie wierzytelności wobec spółki w likwidacji. Stwierdzono w toku postępowania, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku (poza trzema środkami transportu, które zostały zajęte). Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się tylko w znikomej części skuteczne, a ostatecznie postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organu, co do zaistnienia pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczności bezskuteczności egzekucji z majątku spółki strona nie podważała. Sąd ten podzielił także stanowisko organów, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we ,,właściwym czasie'', co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. WSA w Gliwicach dodał, że przyjmując nawet interpretację korzystniejszą dla strony skarżącej stwierdzić należało, że ,,właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na zaległości wobec wierzyciela będącego Skarbem Państwa upłynął najpóźniej z początkiem października 2012 r. (14 dni po upływie płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań podatkowych), tj. w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Stan ten pogłębił się w 2013 r., kiedy to spółka miała kolejne wymagalne zobowiązania podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w likwidacji złożony został dopiero w dniu 29 sierpnia 2017 r., a Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. o sygn. akt [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki. Nadto sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec za bezsporne uznał, że przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

4 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na proste powtórzenie przez WSA w Gliwicach tez i ustaleń organów podatkowych i jak wynika bez sprawdzenia materiału dowodowego i dokonania prawnej analizy sprawy. W ramach zarzutów stanowiących podstawę kasacyjną, wskazał również na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających ten wyrok wydanych decyzji organów podatkowych polegających na:

5 1. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.116 O.p. w związku z art. 10, art. 11, a zwłaszcza art. 21 ustawy Prawo upadłościowe przez przyjęcie że skarżąca zobowiązana była do złożenia wniosku o upadłość zarządzanej przez nią spółki już w 2012 r., a zatem również błędne przyjęcie, że nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" i ponosi odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki w oparciu o art.116 ustawy prawo upadłościowe,

6 a przede wszystkim:

7 2. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ustawy Prawo upadłościowe, przez przyjęcie, że moment w którym zarządzana przez skarżącą spółka nie był "właściwym" w rozumieniu tego przepisu;

8 3. błędnej wykładni art. 21 O.p., w szczególności przez brak dokonania wykładni art. 21 § 3 tego przepisu, oraz przyjęcie założenia, że powstanie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z jego wymagalnością, choć treść art. 21 § 3 nie pozostawia wątpliwości, iż dopiero określenie tego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji powoduje jej wymagalność (wykładnia gramatyczna art 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.). W tej sytuacji bowiem wymagalność zobowiązania podatkowego powstaje bowiem dopiero w momencie uprawomocnienia się decyzji organu podatkowego.

9 Pominięcie i w zasadzie zupełny brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutów skarżącej dotyczącej naruszenia przez organy podatkowe procedury i w ten sposób faktyczny brak rozpoznania sprawy poprzez naruszenie:

10 1. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu - art. 121 O.p., przez działania, które nie miały na celu ustalenie obiektywnych okoliczności związanych ze sprawą, a prowadzenia działań organu ukierunkowanych jedynie na udowodnienie postawionej przez organ tezy i przejawiające się między innymi, odmową przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, czy nachodzenie o cechach nękania najbliższej rodziny skarżącej, w sytuacji gdy nie mają oni nic wspólnego z aktywnością zawodową skarżącej pod pozorem "poszukiwania" skarżącej w celu prowadzenia czynności w postępowaniu, przy czym należy podkreślić, że skarżąca w żadnej z sytuacji w całym toku postępowania nie unikała organu podatkowego i cały czas była gotowa na wszelkie czynności prowadzone przez organy skarbowe;

11 2. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. przez:

12 a. zaniechanie ustalenia przez organ skarbowy okoliczności w których zarządzana przez skarżącą spółka I. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujący likwidację majątku upadłego mimo, iż skarżąca poinformowała organ skarbowy o fakcie złożenia wniosku o upadłość obejmującym likwidację majątku spółki a przede wszystkim:

13 b. niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co w ocenie skarżącej jest świadomym i celowym uniemożliwieniem skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania i powoduje nieważność takiego postępowania;

14 c. pominięcie ocen przedstawionych w prywatnych opiniach biegłych przedstawionych w zakresie oceny sytuacji zarządzanej przez skarżącą spółką, a zwłaszcza wniosków dowodzących, iż moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był momentem zgodnym z wymogami p.u.n.;

15 3. naruszenia art. 123 O.p. przez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą mających zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia

16 sprawy;

17 4. naruszenie art. 187 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego odnoszącego się do problemu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, a oparcie się na materiałach dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez organy skarbowe wobec zarządzanej przez odwołującego się spółki, które to materiały nie mają jakiegokolwiek wpływu na ustalenie problemu odpowiedzialności odwołującego się za zobowiązania podatkowe tejże spółki.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na wysoki stopień uogólnień i nieścisłości, jakie znalazły się w skardze kasacyjnej, co pozwoliło na rozpoznanie tej sprawy w zakresie, w jakim graniczył on z potrzebą domyślania się, jaki był zamysł autora skargi kasacyjnej. Przede wszystkim mimo wskazania na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi, nie sformułowano zarzutu w oparciu o żaden konkretny przepis prawa. Można jedynie przypomnieć, że Sąd miał obowiązek sporządzić uzasadnienie wyroku w zakresie, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania tego przepisu implikuje stwierdzenie, że uzasadnienie było zupełne.

22 Przywołując jako naruszone zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, które obejmowały kwestie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy należy przypomnieć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Normą tą jest wymieniony przez skarżąca art. 116 O.p., jednak ten posiada szczególne jednostki redakcyjne, których nie wskazano. Nie wskazano też na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego oznacza, że ten, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, był stanem miarodajnym. Przywołany jako jedyny z przepisów dotyczących postepowania dowodowego, art. 187 O.p., również nie został dookreślony przez autora skargi kasacyjnej pod względem jednostki redakcyjnej. Nawet przyjmując, że chodzi o zupełność materiału dowodowego, to przywołane przy okazji wskazania na naruszenie art. 122 O.p. okoliczności nie powiązano zarówno z konkretnym stanem faktycznym sprawy, jak i przepisami, z których wynikałoby, że chodzi o okoliczności istotne czy wymogami, co do konkretnych dowodów, jak chociażby powołanie biegłego (art. 197 § 1 O.p.). Za całkowicie nie uzasadniany należy uznać zarzut oparty o art. 123 O.p., który ogólnie przywołany nie doczekał się szerszej argumentacji.

23 Opierając się o pozostałe przepisy prawa materialnego, skarżąca pomija wywód Sądu oparty o, ostatecznie niepodważone, okoliczności, że kierowana przez skarżącą spółka brała świadomie udział w obrocie stalą w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, okoliczności sprawy wykluczały bowiem działanie podatnika w dobrej wierze i stąd zaległości, które spowodowały stan niewypłacalności podatnika. Nie podważono, że spółka załączyła do wniosku o ogłoszenie upadłości wykaz nieuregulowanych zobowiązań, z którego wynika, że posiadała niespłacone zobowiązania wobec innych wierzycieli z terminami płatności sięgającymi 2011 r. (np. kwota [...] zł, termin płatności 26.12.2011 r., czy zobowiązania z terminem płatności w czerwcu 2013 r.). Oprócz tego spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2012 w wysokości [...], za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, za październik 2012 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2013 r. w wysokości [...] za luty 2013 r. w wysokości [...] zł za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Terminy płatności tego podatku upływały w odpowiednich dniach każdego następnego miesiąca.

24 Co więcej, spółka w likwidacji zalegała również z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2017 r. na FUS w wysokości [...] zł (z terminem płatności: 15 września 2017 r.); za wrzesień 2017 r. na FUS w wysokości [...] zł (z terminem płatności: 16 października 2017 r.). Znaczące zadłużenie spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości spółki.

25 Skarżąca nie podważyła przyjętej okoliczności, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań wskazując jedynie przy przywołaniu art. 122 O.p., że należało dopuścić dowód z opinii biegłego. Nie podważyła tego, że ze sprawozdania finansowego za 2011 r. wynikało, że spółka zakończyła ten rok stratą w wysokości [...] zł. Na tej podstawie faktycznej organ odwoławczy zauważył, iż (z uwagi na samoistność przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.) wykazanie, że na dzień 31 grudnia 2011 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku wystarczało do uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 29 sierpnia 2017 r. nie został złożony we właściwym terminie.

26 Również zaprzestanie regulowania powyżej wymienionych zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz zaległych składek ubezpieczeniowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako drugiego wierzyciela, a także innych wykazanych zobowiązań pozwalała na uznanie, że spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych należności, co stosownie do art. 10 w związku z art. 11 p.u.n. obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na długo wcześniej, niż to uczyniono. Sierpień 2017 r. przy takich ustaleniach nie był wystarczającą datą, by przyjąć, że nastąpiło to we właściwym czasie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

27 Gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 4.04.2023 r., III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Nieuzasadnione są zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.116 O.p. w związku z art. 10, art. 11 czy art. 21 p.u.n.

28 Niezasadnymi są zarzuty oparte o art. 21 O.p. Nie wiadomo, gdyż skarżąca tego nie uzasadnia, jak należy łączyć ich treść z zastosowanym w sprawie art. 116 O.p. Nie wiadomo dlaczego za istotne należy spostrzec takie pojmowanie sprawy, jak to dokonane przez skarżącą w oparciu pojęcie wymagalności zobowiązania podatkowego. Pominięto wywód, jaki uczynił WSA w zaskarżonym wyroku w tej kwestii, nie podważono ustaleń przyjętych jako wystarczające do wypełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. oraz ostatecznie nie wykazano, by problemy finansowe podatnika były to "problemy przejściowe". Tut. Sąd zajmował się już kwestią odróżnienia wymagalności oraz wykonalności w zakresie, w jakim nakreśla to autor skargi kasacyjnej. Podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, wymagalny jest w terminie płatności wynikającym z ustawy podatek wynikający z decyzji. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.(por. uchwała NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

29 W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

30 Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21).

31 Mając powyższe na względzie oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

32 Mirella Łent Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski