Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2024 r., III FSK 37/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2024 r., III FSK 37/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 31/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2021 r., nr SKO.4100.1330.331.2021.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 31/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2021 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok.

4 1.2. Pismem z dnia 15 marca 2021 r. skarżąca wezwała Burmistrza Gminy i Miasta J. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując że WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. uchylił decyzję SKO w Pile z dnia 27 lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 19 listopada 2013 r., ale sprawa do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta. Skarżąca zażądała od Burmistrza wskazania na jakim etapie znajduje się postępowanie, gdyż do dnia dzisiejszego nie została zwrócona nadpłata w kwocie 88.533,74 zł i jeśli postępowanie umorzono, skarżąca wnosi o zwrot tej nadpłaty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, informując spółkę, że w obrocie prawnym nie pozostaje decyzja organu podatkowego o statusie decyzji ostatecznej w ramach postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz wezwał skarżącą o sprecyzowanie jej żądania przez podanie, czy stanowi ono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie czy zawiera inne żądanie, co jest niezbędne do nadania pismu dalszego biegu procesowego. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca wyjaśniła, że jej pismo stanowi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zaznaczając że w związku z ww. wyrokiem WSA, Burmistrz bez zbędnej zwłoki powinien dokonać zwrotu nadpłaty.

5 Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r., powołując się na art. 208 § 1 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), Burmistrz umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że w odpowiedzi na jego wezwanie spółka sprecyzowała, że złożone przez nią pismo stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyjaśnił, że wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 87/15 uprawomocnił się 4 czerwca 2015 r. i powołując się na przepis art. 80 § 1 o.p., stwierdził że termin zwrotu nadpłaty upłynął z końcem roku 2020. Ponadto przywołana we wniosku kwota 88.553,74 zł w żaden sposób nie wynika z podnoszonej decyzji, ani ze złożonego wniosku. W ocenie organu podatkowego, opartej na obecnym stanie faktycznym, nie ma podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 77 o.p. ustawodawca uregulował terminy, w których nadpłata podlega zwrotowi. Wśród tych terminów wskazano: 30-dniowy termin od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem § 3 (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b); 30-dniowy termin od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2); 14-dniowy termin od dnia wydania organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3 (art. 77 § 1 pkt 3); trzymiesięczny termin od skorygowania deklaracji przez podatnika, (art. 77 § 2 pkt 2); trzymiesięczny termin od dnia wydania nowej decyzji w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji (art. 77 § 3 o.p.); bez zbędnej zwłoki nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (art. 77 § 4 o.p).

7 W przedmiotowej sprawie trzymiesięczny termin upływał z dniem 7 października 2015 r., zatem po jego upływie organ podatkowy pierwszej instancji, który nie wydał nowej decyzji, było zobowiązany do zwrotu nadpłaty spowodowanej uiszczeniem przez skarżącą kwoty wynikającej z decyzji prawomocnie uchylonej przez Sąd, przy czym zobowiązany był do uczynienia tego bez zbędnej zwłoki. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca po upływie tego trzymiesięcznego terminu złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wynikającej z uiszczenia przez nią dodatkowej kwoty podatku, wynikające z uchylonej później decyzji, ponieważ art. 79 § 1 o.p. zakazuje wszczynania postępowania jedynie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie w sprawie zwrotu nadpłaty. Wniosek taki spółka mogła złożyć do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w kontrolowanej sprawie przedawniało się dopiero w 2016 r. z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Skarżąca tego jednak nie uczyniła, a wniosek złożony w marcu 2021 r. był już wnioskiem spóźnionym. Nadto, wobec wieloletniego braku działań organu, tak w zakończeniu postępowania podatkowego, jak i w dokonaniu czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty, służyła jej skarga na bezczynność organu. Z takiej możliwości skarżąca również nie skorzystała.

8 Termin "bez zbędnej zwłoki" jest pojęciem nieostrym, jednakże można przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że jeszcze w 2015 r. zwrot nadpłaty powinien był nastąpić. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby Burmistrz po upływie trzymiesięcznego terminu, czyli po 7 października 2015 r., niezwłocznie dokonał zwrotu nadpłaty, do czego był zobowiązany z urzędu. Skoro jednak tego nie czynił, to rolą skarżącej (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) było skorzystanie z przysługujących jej środków prawnych, aby zwrot ten od organu uzyskać. Ponieważ skarżąca przez wiele lat (do marca 2021 r.) nie wykazywała w tym zakresie żadnej inicjatywy, prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co zasadnie Kolegium przyjęło na podstawie art. 80 § 1 o.p. Prawidłowa jest też wskazana w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstawa prawna umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty (art. 208 § 1 o.p.), ponieważ wobec wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty postępowanie w tym przedmiocie jest bezprzedmiotowe. W konsekwencji Sąd skargę oddalił.

9 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

12 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii terminu, od którego należy liczyć 5 lat na zwrot nadpłaty, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

14 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 i § 2 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (i Sądu), Burmistrz Gminy i Miasta J. całkowicie bezzasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem, podczas gdy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia i należało określić wysokość nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organ błędnie przy tym uznał, że zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 o.p., co miałoby zdaniem tego organu skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialnotechniczną i nie ma w tym przypadku żadnych ograniczeń czasowych;

15 3. art. 79 § 2 o.p. i art. 80 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie w ślad za organem podatkowym, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło, gdyż wniosek spółki został złożony po terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, a zwrot nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną i nie ma w tym przypadku żadnych ograniczeń czasowych;

16 4. art. 80 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty powinien nastąpić do 31 grudnia 2020 r., podczas gdy w toku było i nadal toczy się postępowanie podatkowe, a to zaś oznacza, iż dopiero po uchyleniu decyzji organów i umorzeniu postępowania organ powinien przystąpić - nawet po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego - do ustalenia i zwrotu nadpłaty, co wprost wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13.

17 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

20 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

21 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

22 3.4. Na wstępie należy zauważyć, że podobny problem został poddany pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1235/22. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1235/22. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.

23 3.5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z drugim, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

24 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do zasady przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., z dniem 31 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem przez spółkę 29 kwietnia 2014 r. skargi do WSA w Poznaniu (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) na decyzję SKO z 27 lutego 2014 r. i dalszy bieg rozpoczął po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Sądu pierwszej instancji o sygn. akt I SA/Po 87/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dalszy bieg terminu przedawnienia należy liczyć od doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego organowi odwoławczemu, co w kontrolowanej sprawie nastąpiło 6 lipca 2015 r. Biorąc zatem pod uwagę czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. okres od wniesienia skargi spółki na decyzję SKO (29 kwietnia 2014 r.) do zwrotu Kolegium akt administracyjnych wraz z odpisem wyroku o sygn. I SA/Po 87/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności (6 lipca 2015 r.), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w chwili składania przez skarżącą wniosku o zwrot podatku, tj. 12 marca 2021 r., było przedawnione. Ta kluczowa dla wyniku sprawy okoliczność nie została podważona w skardze kasacyjnej. Nawet nie kontestowano stanowiska WSA w tym zakresie. Zatem pozostaje wyłącznie stwierdzić, że bezsprzecznie wystąpiła sytuacja normowana art. 79 § 2 o.p. Tym samym nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że WSA naruszył ten przepis.

25 3.6. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stosował w niniejszej sprawie art. 80 § 1 o.p., a jedynie wskazał na jego treść (SKO powoływało się na ten przepis). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie postąpił WSA, gdyż niecelowe było rozważanie, czy wystąpiła przesłanka z art. 80 § 1 o.p., skoro stwierdzono wystąpienie przesłanki z art. 79 § 2 o.p. Tym samym nie ma podstaw, by twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 80 § 1 o.p.

26 Naczelny Sąd Administracyjny jako błędne ocenił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że skoro zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, to nie ma żadnych ograniczeń czasowych – ergo art. 79 § 2 i art. 80 § 1 o.p. nie mają zastosowania. Oczywiście zgodzić się należy ze skarżącą, że sam zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, ale trzeba mieć na uwadze, że aby mogło dojść do realizacji czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty, musi istnieć określone przepisami prawa uprawnienie do zwrotu. Inaczej mówiąc, owa czynność materialno-techniczna występuje w wykonaniu określonego uprawnienia (prawa) podatnika. Natomiast wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty powoduje odpadnięcie podstawy dokonania czynności materialno-technicznej.

27 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

28 W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. za bezzasadny.

29 3.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

30 Wojciech Stachurski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz