Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 3523/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 3523/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 182/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1922 (słownie: tysiąc dziewięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 182/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: Kolegium) z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania tej nadpłaty.

3 Z przedstawionego przez WSA w Opolu stanu sprawy wynika, że decyzją z 27 listopada 2015 r. Burmistrz B. (dalej: Burmistrz) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Różnicę pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym przez Spółkę a podatkiem określonym ww. decyzją wymiarową, Spółka zapłaciła 28 grudnia 2015 r., zaskarżając jednocześnie tę decyzję. Kolegium decyzją z 10 sierpnia 2016 r., uchyliło w całości decyzję Burmistrza i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Burmistrz decyzją z 23 sierpnia 2016 r. stwierdził z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 61.774,00 zł, którą zwrócił Spółce 24 sierpnia 2016 r.

4 Spółka pismem z 7 września 2016 r. wniosła o uzupełnienie decyzji Burmistrza z 23 sierpnia 2016 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty. Burmistrz postanowieniem z 19 września 2016 r. odmówił uzupełnienia decyzji, gdyż zwrotu nadpłaty dokonano w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty. Wobec powyższego, Spółka wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza z 23 sierpnia 2016 r., po rozpatrzeniu którego Kolegium uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem decyzja została wydana z urzędu, bez formalnego wszczęcia postępowania i bez zagwarantowania stronie uczestnictwa w tym postępowaniu, w tym także prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz decyzją z 28 października 2019 r. określił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmówił przyznania oprocentowania tej nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium, decyzją z 23 stycznia 2020 r., które wskazało, uzasadniając odmowę oprocentowania nadpłaty, że w realiach sprawy nadpłata została zwrócona w terminie. W ocenie Kolegium, wyłączną przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej, było przedawnienie zobowiązania podatkowego i w związku z tym Burmistrz nie przyczynił się do jej uchylenia, gdyż wada nie tkwiła w decyzji. Brak przyczynie się do uchylenia decyzji oraz zwrot nadpłaty w terminie, nie uzasadnia przyznania oprocentowania.

5 Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zaskarżonej decyzji Kolegium zarzuciła naruszenie:

6 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

7 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 28 grudnia 2015 r. (wpłata kwoty 61.774,00 zł) do dnia 24 sierpnia 2016 r. (zwrot nadpłaty w kwocie 61.774,00 zł), w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

8 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty;

9 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, że takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ.

10 Kolegium odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

11 Oddalając skargę WSA w Opolu podał, że dla oceny zasadności żądania oprocentowania nadpłaty istotne jest, w przypadku gdy nadpłata została zwrócona w terminie, czy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

12 Nie można wobec tego uznać, że decyzja wymiarowa Burmistrza z 27 listopada 2017 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na Spółkę zobowiązanie. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była spełniona i organ aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania zobligowany był do wydania decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ odwoławczy musiał uwzględnić z mocy prawa. Podkreślić przy tym należy, że dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, stosownie do zasady legalizmu (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, wysokości zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji, a jest skutkiem zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Podnoszony przez Spółkę argument wskazujący na wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jest argumentem dotyczącym ewentualnej przewlekłości postępowania, który nie mieści się w tym pojęciu.

13 Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

14 1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

15 2/ art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

16 3/ art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, że takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

17 4/ art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty;

18 5/ art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.)), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia;

19 6/ art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, że należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

20 W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

23 Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku.

24 Jak wynika bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1-3 (czyli między innymi w przypadku uchylenia decyzji) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jak z powyższego wynika, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od zachowania terminu do jej zwrotu.

25 Naczelny Sąd Administracji nadmienia jednocześnie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wprawdzie nadpłata powstała przed tym dniem, jednak przesłanki do jej zwrotu oraz oprocentowania miały miejsce po tej dacie. Są to przepisy prawa materialnego i z tego powodu powinny znaleźć zastosowanie do stosunków prawnych powstających w dacie ich obowiązywania. Nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż dotychczas obowiązujące przepisy regulowały kwestię oprocentowania nadpłaty, co ma zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sposób analogiczny do obecnie obowiązujących.

26 Wbrew stanowisku WSA w Opolu, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21; z 29 listopada 2022 r. (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których wskazano, że ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach, wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

27 Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej lub uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

28 W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania, który doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Prawidłowo zatem argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że badając przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji, "(...) oceniać należy przyczynie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samą przesłankę uchylenia. Nie chodzi więc o to, co legło u podstaw samego uchylenie decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki".

29 Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy organ podatkowy mógł tak prowadzić postępowanie (uwzględniając również wybór momentu jego wszczęcia), aby możliwe było wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

30 W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana została 27 listopada 2015 r., zaś biorąc pod uwagę konieczność jej doręczenia, weszła do obrotu prawnego na niecały miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. To od Burmistrza zależał termin wszczęcia postępowania i poprowadzenia go w taki sposób, aby doręczyć decyzję w odpowiednim czasie, pozwalającym organowi odwoławczemu na rozpoznanie odwołania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Burmistrz z przyczyn obiektywnych nie mógł wcześniej zakończyć postępowania podatkowego. Możliwa jest wobec tego teza, że zbyt późne wydanie decyzji przez Burmistrza, bezpośrednio doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. To zatem Burmistrz mógł przyczynił się do uchylenia wydanej przez niego decyzji z 27 listopada 2010 r. i umorzenia postępowania podatkowego przez Kolegium.

31 Na zakończenie tej części rozważań, podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować wpłaconą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

32 Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należało uznać zarzuty postawione w pkt 2-5 petitum skargi kasacyjnej.

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Opolu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

35 Z uwagi na uwzględnienie zasadniczych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę, weźmie pod uwagę stanowisko wyrażone w niniejszym uzasadnieniu co do rozumienia przesłanki "przyczynienia się organu" do uchylenia decyzji o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

36 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

37 Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński