Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., III FSK 3201/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., III FSK 3201/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 535/19 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a"

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 9 lipca 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej D. C. wraz z D. B. za zaległości podatkowe T. Sp. z o. o. (Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnotował, że przedmiotowa zaległość powstała w związku z brakiem zapłaty należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynikającego ze złożonego przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8.

6 Organ, mając na uwadze treść art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." i zebrany materiał dowodowy, wskazał, że skarżący w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. (tj. w dniu 2 kwietnia 2013 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Ponadto podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela.

7 Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, co prawda przeanalizował przesłanki wynikające z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. co do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże zauważył, że Spółka w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] X Wydział Gospodarczy z pytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że 28 grudnia 2017 r. wydano zarządzenie o zwrocie wniosku, które uprawomocniło się1 lutego 2018 r.

8 W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte prawidłowe czynności w tym zakresie.

9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazał jednak żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

10 W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

11 Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 1. art. 116 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w łącznej kwocie 88 325,95,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40 160,00 zl oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4 339,96 zł;

14 2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, że skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w łącznej kwocie 88 325,95,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40 160,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4 339,96 zł;

15 3. art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

18 Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych co do okoliczności, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie, w której upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, i za które orzeczona została odpowiedzialność skarżącego. Sąd I instancji zgodził się także z organami podatkowymi, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna.

19 W ocenie Sądu I instancji przeprowadzona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza spełnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki (w zakresie tego, czy i kiedy wystąpiła ta przesłanka) nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., i uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

20 Sąd I instancji analizując treść decyzji w wyżej oznaczonym zakresie skonkludował, że organ wskazał, że warunkiem zaistnienia przesłanki niewypłacalności jest brak wykonywania wymagalnych (nie wymagalnej) wierzytelności (chociażby był jeden wierzyciel), wskazał na brak wykonania pojedynczej wierzytelności (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.) i wywiódł konieczność złożenia z końcem II kwartału 2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, jednocześnie wskazując, że skarżący był świadomy braku wywiązywania się zapłaty wymagalnych wierzytelności (przy czym organ nie wskazał innych wierzytelności niż wierzytelność na rzecz fiskusa objęta przedmiotową decyzją o odpowiedzialności skarżącego). Co więcej, organ nie uzasadnił szerzej przesłanek, które pozwalają uznać, że konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła z końcem II kwartału 2013 r. (ograniczając się do wskazania na sytuację majątkową spółki i bezskuteczność egzekucji, w kontekście czego Sąd zauważył, że postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone dopiero 2 października 2017 r.), co powoduje, że pojawia się wątpliwość, czy brak uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. stanowiło przesłankę niewypłacalności (czy też inne okoliczności, niewskazane w uzasadnieniu, stanowiły tego podstawę). Skoro bowiem termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 2 kwietnia 2013 r., to dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w połowie kwietnia 2013 r. (tj. na początku II kwartału 2013), a nie z końcem II kwartału 2013 r. jak wskazano w zaskarżonej decyzji.

21 W ocenie Sądu I instancji przedstawiony tok rozumowania organu odwoławczego, który poprzedził wydanie decyzji nie tylko nie spełnia funkcji perswazyjnej ale również w istocie nie umożliwia odczytania motywów rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego. W istocie bowiem nie wiadomo z jakich powodów organ przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony z końcem II kwartału 2013 r. Cały wywód i argumentacja rekonstruowana z krótkich fragmentów odnoszących się do sytuacji skarżącego (przedzielonych obszernymi wywodami dotyczącymi interpretacji rzeczonych przepisów) jest, jak wskazano wyżej, wewnętrznie sprzeczna w stopniu, który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że kwestia ustalenia ciążącego na członku zarządu obowiązku (i daty jego powstania) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi kluczową przesłankę w tym zakresie. Ustalenie tego obowiązku wraz z datą jego powstania wyznacza ramy czasowe dla ewentualnych okoliczności skutkujących wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu.

22 Sąd I instancji przyjął, że błędne jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie zostało wykazane, iż "taki wniosek [o ogłoszenie upadłości] został w ogóle złożony" (str. 12/13 zaskarżonej decyzji).

23 Mając jednak na uwadze to, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (a nie samo złożenie wniosku, który został następnie zwrócony – o czym mowa w piśmie Sądu Rejonowego z 22 lutego 2018 r. ), należy stwierdzić, że jeżeli organ w sposób prawidłowy (znajdujący swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia) wykaże istnienie po stronie skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wraz z datą), wykazanie przez skarżącego okoliczności złożenia ww. wniosku (następnie zwróconego) nie będzie skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p.

24 Sąd I instancji stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. polegający na przyjęciu, że skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 wobec braku uzasadnienia w sposób prawidłowy powodów, dla których powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (najpóźniej pod koniec II kwartału 2013 r.).

25 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

26 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) - dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a i § 2 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy nie uzasadnił właściwie zaistnienia przesłanek warunkujących orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe tejże Spółki, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo wykazał spełnienie przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki;

27 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 124 O.p. w powiązaniu z art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2015, poz. 233) poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości naruszył ww. normy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w prawidłowy sposób sformułował treść zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami ustawowymi, w tym w sposób wyraźny wskazał źródło zaległości podatkowej oraz przyczyny braku przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego oraz wyjaśnił w treści decyzji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki oraz datę rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ewentualne uchybienia w tym zakresie stwierdzone przez Sąd, jako nieistotne, nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji;

28 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego a organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.;

29 oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że w oparciu o treść decyzji brak jest podstaw do uznania obowiązku zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki a w konsekwencji brak jest podstaw do uznania odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

30 Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

31 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

32 2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przesypianych.

33 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

34 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku organu wnoszącego skargę kasacyjną i przy braku sprzeciwu skarżącego, zważył co następuje.

35 Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

36 Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie albowiem stwierdził naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu I instancji organ nie uzasadnił w sposób właściwy powodów, dla których wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez członków zarządu Spółki najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r. Sąd I instancji nie zakwestionował ustalenia, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie, w której upływał termin płatności zobowiązania. Nadto Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

37 Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

38 Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

39 Według art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

40 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

41 Należy odnotować, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadził m. in. szeroki wywód prawny mający wykazać, że w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. możliwe jest przyjęcie, że dla uznania, że spółka jest niewypłacalna nie może mieć znaczenia to, czy spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli (str. 11-12 decyzji). Sąd I instancji nie zakwestionował przyjętej w tym zakresie wykładni powołanego art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

42 Z akt sprawy wynika, czego Sąd I instancji nie kwestionował, że T. sp. z o. o. posiadała wymagalne zaległości wobec Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wynikające ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT – 8 w kwocie łącznej 88 325,95 zł. Termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 2 kwietnia 2013 r. Powyższe uprawniało więc organ podatkowy do przyjęcia, że Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań a zatem do uznania, że w kontekście art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zaistniały przesłanki, obligujące Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

43 Organ przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że przyjęta przez organ data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest wadliwa, czego zresztą organ nie kwestionuje, podzielając w skardze kasacyjnej stanowisko, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku powinien zostać oznaczony jako początek II kwartału 2013 r. Niemniej, stwierdzając tego rodzaju uchybienie należy rozważyć, czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.

44 Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko organu, że stwierdzona wadliwość nie jest na tyle istotna aby mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Badanie właściwego czasu, a przynajmniej nadanie temu ustaleniu kluczowego znaczenia w sprawie, może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. Innymi słowy, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, obowiązek dokładnego ustalenia przez organ, od kiedy Spółka pozostawała w upadłości, miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie upadłości nie nastąpiło we "właściwym czasie". Ponieważ jednak wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony ustalenie, że właściwy czas na ogłoszenie upadłości to II kwartał 2013 r. jakkolwiek powinien zostać wskazany początek II kwartału a nie jego koniec, jak uczynił to organ podatkowy, to jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

45 Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono, że Sąd Rejonowy dla [...] X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zarządzeniem z 28 grudnia 2017 r. zwrócił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarządzenie uprawomocniło się 1 lutego 2018 r. Sąd I instancji okoliczność tę dostrzegł i wyjaśnił, że odnosząc się do przesłanek ekskulpacyjnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest brak wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 116 o.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności (wyrok NSA w Szczecinie z 13.02.2002 r., SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i 29 pr. up.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (wyrok NSA z 10.04.2015 r., II FSK 852/13, LEX nr 1774615)" (Dowgier Rafał. Art. 116. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

46 Nie może więc budzić wątpliwości, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenie, że wiosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Tym samym stwierdzone uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

47 Nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie Sądu jakoby organ przyjął, że "taki wiosek (o zgłoszenie upadłości) został w ogóle złożony. Analiza treści uzasadnienia decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie zgłoszony, co zostało jednoznacznie i precyzyjnie przedstawione na str. 12 i 13 decyzji. Organ opisał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, ale aby uznać jego skuteczność w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. konieczne było jego rozpatrzenie przez sąd. Tymczasem wniosek ten został zwrócony.

48 W świetle powyższych ustaleń należy przyjąć, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 O.p. albowiem w ustalonym stanie faktycznym zaistniały podstawy aby orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

49 W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnych przepisów, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

50 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17).

51 Mając na uwadze, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

52 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

53 Bogusław Woźniak (spr.) Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki