Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3111/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3111/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/19 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 11 lipca 2019 r., nr SKO.4000-711/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G.S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach kwotę 4.445 (słownie: cztery tysiące czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2032/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach (dalej: "SKO") z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, SKO żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżyło go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, decyzją z 17 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

5 Decyzją z 11 lipca 2019 r. SKO utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

6 WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w sprawie nie jest sporne, co wynika z materiału dowodowego, w tym opinii technicznych, że zarówno agregat sprężający jak i sprężarka powietrza stanowi całość techniczno-użytkową sieci gazowej. Sporne urządzenia, jako część sieci gazowej, należy w związku z tym uznać za element odrębnego obiektu budowlanego posiadającego cechy budowli.

7 Wątpliwości WSA nie budziło także to, że obiekty budowlane, w których znajdują się te urządzenia zostały uznane za budynki i opodatkowane według ich powierzchni użytkowej. Organy twierdzą jednak, że niezależnie od powyższego, agregaty i sprężarki należało opodatkować jako część sieci gazowej, tj. według ich wartości w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Zdaniem organów, sprężarki i agregaty sprężające nie służą budynkom, w których się znajdują, lecz są częścią sieci gazowej, stanowią całość techniczno-użytkową tej sieci.

8 W ocenie WSA organy pomijają jednak, że budynki sprężarek, tłoczni gazu, kotłowni i pompowni są obiektami o specjalistycznym przeznaczeniu użytkowym. Zdaniem Sądu, nie sposób stwierdzić, że ich wybudowanie i wyposażenie w sprężarki lub agregaty mogłoby służyć innym celom niż zapewnienie właściwych warunków dla obsługi tych urządzeń, np. osiągnięciu korzyści podatkowych. Są to pomieszczenia techniczne, dostosowane do konkretnej działalności gospodarczej. Budynki te pełnią również funkcję ochronną dla tych urządzeń, gdyż zapobiegają dostępowi niepowołanych osób lub zwierząt. W ocenie WSA, nie można zatem wspomnianych budynków oraz urządzeń, które się w nich znajdują traktować jako całkowicie niezależne. Trudno zatem przyjąć, że sporne urządzenia w sensie użytkowym i technicznym nie są związane z budynkami, w których zostały zainstalowane. Z akt sprawy wynika, że zostały one przytwierdzone do fundamentów budynków za pomocą śrub. Są zatem połączone nie tylko z siecią gazową, lecz również z wymienionymi powyżej budynkami.

9 Podsumowując WSA stwierdził, że Skarżąca miała prawo aby uznać, że urządzenia znajdujące się w budynkach, opodatkowanych według ich powierzchni użytkowej, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania jako część budowli – sieci gazowej.

10 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.", w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej jako: "u.p.b."), poprzez uznanie, że wszystkie urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku tworzą wraz z nim jeden obiekt budowlany, i tym samym nie mogą podlegać odrębnemu od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

12 - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a. ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b., poprzez uznanie, że w przypadku gdy element budowli (stanowiącej całość techniczno-użytkową i tworzącej jeden niezależny obiekt budowlany), przechodzi przez inny obiekt budowlany (budynek), to ten element nie będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli (pomimo że nie pozostaje on w związku technicznym ani konstrukcyjnym z budynkiem);

13 - niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do prawa podatkowego i w związku z tym należy je rozstrzygnąć na korzyść podatnika podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie prowadziła do powstania wątpliwości co do ich treści;

14 - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stanowisko WSA w zakresie uznania, iż sporne obiekty zlokalizowane w budynkach stanowią część tych budynków jest poprawne (z czym SKO się nie zgadza) - zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez uznanie, iż urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem) i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowią urządzenia budowlanego o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b.

15 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

16 - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 o.p., poprzez uchylenie decyzji SKO z 11 lipca 2019 r. pomimo, iż zawierała wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 o.p., a uzasadnienie decyzji było zgodne z przepisami u.p.o.l. i u.p.b.;

17 - art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 187 o.p., poprzez brak odrzucenia pisma Skarżącej z dnia 18 grudnia 2019 r. mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego o Opinię Instytutu Nafty i Gazu Państwowego Instytutu Badawczego nr l/GP/2019, co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia granic sprawy i orzekania przez WSA o prawidłowości decyzji SKO również na podstawie dokumentu, który nie stanowił dowodu w postępowaniu podatkowym i nie był znany SKO.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

21 Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

22 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

23 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b., gdyż niezasadnym jest przyjęcie, że skoro element sieci technicznej znajduje się w obiekcie spełniającym warunki by uznać go za budynek, to w ostatecznym wyliczeniu jego wartość nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania, gdyż wymogi prawa podatkowego zostaną spełnione poprzez wyliczenie podatku w odniesieniu do powierzchni budynku.

24 Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania wykorzystywanych przez Skarżącą agregatów sprężających i sprężarek powietrza, zakwalifikowanych przez organy podatkowe jako budowle - element sieci gazowniczej i opodatkowanych w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. podatkiem od nieruchomości jako budowle. Należy rozważyć, czy sporne urządzenia należy zakwalifikować jako podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem, czy też jako będące budowlą stanowiącą odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

25 Ramy prawne zakreśla art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l., który zawiera definicje budynku i budowli. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części; a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 9 u.p.b.).

26 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w uzasadnieniu uchwały W uzasadnieniu uchwały z 10 października 2020 r., III FPS 2/22, NSA uznał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jak argumentowano, jeżeli obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkowa, powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" budowli (jej części), która znajduje się w jego wnętrzu. Podkreślono, że identyfikacja jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych wiąże się z wykazaniem jej związku techniczno-użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a gazociągiem. Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z gazociągiem urządzenia stacji reduktorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową, stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa).

27 Zatem WSA błędnie zrozumiał treść przywołanych przepisów prawa, gdyż ostatecznie określenie przedmiotu opodatkowania uzależnił od tego, gdzie się on znajduje względem budynku. W konsekwencji błędnie stwierdził, że obiekty, jeżeli znajdują się wewnątrz budynku, oceniane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji, nie mogą być uważane za odrębne budowle i stanowią elementy budynku. Bezzasadnie pominął, że istotną okolicznością staje się związek urządzeń z siecią. Jednocześnie z jednej strony WSA zdaje się przyjmować za ustaloną okoliczność związku techniczno – użytkowego urządzeń z siecią gazową to podkreśla, że na etapie postępowania podatkowego wykazano związek funkcjonalny który polega na sprężaniu gazu . To w konsekwencji nie pozwala na uznanie, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, gdyż to właśnie związek z siecią jest istotną okolicznością w świetle powołanych wcześniej przepisów. Na marginesie tego należy dostrzec, że w wyroku nie odniesiono się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. WSA chociaż stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania były pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA nie sprecyzował na czym polegała dostrzeżona zależność.

28 Z powyższego wynikają dwie kwestie. Po pierwsze sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a po drugie nie można obecnie odpowiedzieć na pytanie, czy niewłaściwie zastosowano art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. WSA ponownie rozpoznając sprawę, przy uwzględnieniu przedstawionej obecnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. oceni, czy organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły istotę sprawy, w szczególności ustaliły konieczny dla objęcia podatkiem od nieruchomości, związek urządzeń z siecią. Jak wyjaśniono decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.

29 Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 2a o.p., bowiem wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, nie wystąpiły w niej niedające się usunąć wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, dotyczy wątpliwości co do treści normy prawej, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Ma to miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1818/21). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

30 Mając na względzie powyższe oraz art. 185 p.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

31 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

32 Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)