Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., III FSK 2628/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2022 r., III FSK 2628/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 395/20 w sprawie ze skargi P. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW2.4123.135.2019.3.KZ w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. L. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 18 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, członka zarządu T. [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku, Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1315 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."). Skarżący wniósł o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4 Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

5 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia wydanego przez Dyrektora, w skutek naruszenia przez Dyrektora przepisów:

6 a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.: dalej jako "o.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu, przejawiające się w ocenie Skarżącego, oparciem postanowienia z dnia 18 grudnia 2019 r. o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia,

7 b) art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania zdaniem Skarżącego, w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania,

8 c) art. 122 w związku. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez w ocenie Skarżącego, błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się uznaniem, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do Skarżącego zostało sporządzone w sposób prawidłowy oraz, że pozostawiono zawiadomienie w wymaganym przepisami prawa miejscu,

9 d) art. 150 § 1, art. 150 § 2, art. 150 § 3 i art. 150 § 4 w związku z art. 148 § 1, art. 148 § 2 w związku z art. 149 o.p., poprzez wadliwe zdaniem Skarżącego uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2019 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 31 maja 2019 r., podczas gdy okoliczność ta, nie została stwierdzona prawidłowo sporządzonym zawiadomieniem o pozostawieniu pisma, a z którego nie wynika zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom Dyrektora, w jakim miejscu zawiadomienie to zostało pozostawione, co w konsekwencji uniemożliwiło Skarżącemu zdobycie wiedzy o zaadresowaniu do Niego przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2019 r.,

10 e) art. 162 § 1 i art. 162 § 2 o.p., poprzez wadliwe zdaniem Skarżącego uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2019 r., podczas gdy Skarżący kumulatywnie spełnił wszystkie, wynikające z tego przepisu przesłanki do przywrócenia tego terminu, w szczególności uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, złożył do organu podatkowego wniosek o jego przywrócenie z zachowaniem ustawowego terminu dla takiej czynności oraz dokonał wraz z wnioskiem czynności, dla której termin ten był ustanowiony,

11 f) art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188, dalej: "Prawo pocztowe") w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne zdaniem Skarżącego uznanie, że koperta zawierająca decyzję z dnia 9 maja 2019 r., jak również zwrotne potwierdzenie jej odbioru ma moc dokumentu urzędowego, w sytuacji, gdy z art. 17 Prawa pocztowego wynika, że moc dokumentu urzędowego ma jedynie potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego,

12 g) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p., poprzez w ocenie Skarżącego, sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, uniemożliwiającego Skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia,

13 h) art. 2a w związku z art. 121 §1 o.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść Skarżącego, pomimo występowania w niniejszej sprawie wątpliwości natury faktycznej, dotyczących umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu w kierowanej do Skarżącego przesyłce, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 18 grudnia 2019 r.;

14 i) art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

15 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające zdaniem Skarżącego, dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji poprzez:

16 a) powielenie argumentacji zawartej w wadliwym w ocenie Skarżącego, postanowieniu Dyrektora,

17 b) niewystarczające wyjaśnienie z jakich powodów przywołane przez Skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

18 c) lakoniczne odniesienie się do zaprezentowanej przez Skarżącego argumentacji oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu według Skarżącego, dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

19 3. konsekwencją powyższego naruszenia jest w ocenie Skarżącego naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wykroczenie przez WSA poza materiał, znajdujący się w aktach sprawy i stwierdzenie, że podpis osoby dostarczającej przesyłkę, zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2019 r. jest tożsamy z podpisami, znajdującymi się na innych, zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, kierowanej od Skarżącego i odebranej po jej awizowaniu, pomimo że Dyrektor nie dokonał w trakcie przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania ustaleń w zakresie tożsamości tychże podpisów, do czego wymagane było jednak - na podstawie art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., przeprowadzenie według Skarżącego, dowodu z opinii biegłego.

20 W zakreślonym ustawowo terminie, Dyrektor nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z dnia 27 lipca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy, spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji, w tym podniesionej w skardze kasacyjnej, w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

24 Autor skargi kasacyjnej w istotnej mierze powtarza stanowisko dotychczas wyrażone, tymczasem szereg kwestii zostało już przez organy podatkowe wyjaśnionych i prawidłowo ocenionych przez WSA. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, odpowiedź na nie WSA przedstawia się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca na wszystkie wątpliwości Skarżącego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym podstawowych zasad, dotyczących jego prowadzenia, przepisów stanowiących o doręczaniu decyzji administracyjnej podatnikowi, a także wadliwego zdaniem Skarżącego, sporządzenia uzasadnienia skarżonego postanowienia oraz podjęcia rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na ten zarzut należy zauważyć, że w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej nie można skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w prowadzonym wcześniej w stosunku do tej spółki postępowaniu podatkowym. Odpowiedzialność osób trzecich kształtuje się na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r. II FSK 3440/16). WSA prawidłowo dokonał kontroli działalności organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Wskazał właściwą istotę sporu, która koncentrowała się na kwestionowaniu przez Skarżącego skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadności przywrócenia terminu na wniesienie odwołania. Decyzja z dnia 9 maja 2019 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 31 maja 2019 r. (zob. k. 146 akt adm.). WSA przeanalizował przepisy o.p., stanowiące o skuteczności doręczania pism w postępowaniu podatkowym w zestawieniu z faktami i dowodami, świadczącymi o nich w rozpatrywanej sprawie. WSA prawidłowo ocenił materiał dowodowy i słusznie, powołując się na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przypomniał, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. k. 147 akt adm.). WSA zasadnie oddalił skargę w całości, nie stwierdzając naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez WSA wykładnię przepisów postępowania podatkowego oraz Prawa pocztowego.

26 WSA prawidłowo ocenił, że Dyrektor nie naruszył art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu. Postanowienie nie zostało wydane na podstawie swobodnego, nieudowodnionego przypuszczenia. WSA, dokonując kontroli postępowania administracyjnego właściwie uznał, że odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2019 r. miało miejsce z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Słusznie ustalono termin doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego stosownie do art. 150 o.p. - 31 maja 2019 r. Skarżący wnosząc odwołanie dnia 10 września 2019 r. uchybił terminowi do jego wniesienia i nie uprawdopodobnił braku winy swojego uchybienia. Zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozostawia wątpliwości w tym zakresie, przez co legalnie przyjęto skuteczność doręczenia decyzji, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami. Dodatkowo należy przypomnieć, że w postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnosić pożądanego przez autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2340/18). Przyjęcie przez organy podatkowe skuteczności doręczenia decyzji z dnia 9 maja 2019 r. na podstawie art. 150 o.p. w związku z art. 120 o.p., było działaniem odpowiadającym przepisom obowiązującego prawa.

27 Nietrafny jest podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. WSA słusznie ocenił zasadność stanowiska organu podatkowego, który prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydane postanowienie wyjaśniało stronie zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy procedowaniu nad nim. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Skarżącego było ewidentne i nie pozwalało na podjęcie rozstrzygnięcia, które mogłoby prowadzić do jego przywrócenia. Postępowanie, budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami proceduralnymi oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn.. akt III FSK 650/21). Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy o.p.

28 WSA właściwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który pozwolił ustalić przekroczenie przez Skarżącego terminu do wniesienia odwołania. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego. WSA słusznie zaaprobował, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki, adresowanej do Skarżącego zostało sporządzone w sposób prawidłowy i pozostawione w wymaganym przepisami prawa miejscu. WSA zasadnie powołał w uzasadnieniu przepisy art. 148 o.p. oraz art. 149 o.p., które stanowią o miejscach doręczania pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym, a także o możliwości zastępczego doręczenia pisma adresatowi, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z powodu podwójnego awizowania przesyłki, zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2019 r. i nie podjęciu jej przez adresata, konieczne było zastosowanie przez organ przepisu art. 150 § 4 o.p., który daje podstawę do uznania doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania nie zapoznała się faktycznie z treścią kierowanej do niej korespondencji. Pismo mogło być uznane za doręczone ponieważ było podwójnie awizowane, Skarżący był informowany o tym przez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej. Dlatego WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także przepisów art. 150 o.p. w związku z art. 148 § 1 i 2 w związku z art. 149 o.p.

29 Bezzasadny jest podnoszony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 o.p. Postępowanie administracyjne oraz jego kontrola przez WSA wykazało, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w zakresie uchybienia terminu do wniesienia odwołania o decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2019 r. Samo doręczenie decyzji w trybie art. 150 o.p. nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przywrócenie terminu. Brak winy w uchybieniu terminowi ocenia się według obiektywnego kryterium miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Oceniając stopień winy należy brać pod uwagę okoliczności, które uniemożliwiły podjęcie czynności w terminie oraz działania dokonywane w celu zabezpieczenia się w dotrzymaniu terminu. W przedmiotowym stanie faktycznym Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Strona, która żąda przywrócenia terminu powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przewidziane w przepisach o doręczeniach gwarancje procesowe m.in. dla stron postępowania podatkowego, nie mogą być postrzegane jako instrument, pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. Niedochowanie staranności w zachowaniu środków skutecznej komunikacji ze stroną, wobec jednoznacznej treści przywołanych norm, zawsze będzie obciążać stronę (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4487/21).

30 Za niezasadne należy uznać twierdzenia Skarżącego, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie ma mocy dokumentu urzędowego. WSA słusznie, z powołaniem orzecznictwa sądowego, stwierdził, że zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości ponieważ spełnia przepisane prawem wymogi co do formy i treści, ustanowione w przepisach Prawa pocztowego. Nie można stwierdzić naruszenia przepisów art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 17 Prawa pocztowego w związku z art. 191 o.p.

31 Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego, dotyczące sporządzenia wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone przez Dyrektora zgodnie z art. 217 § 2 o.p w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 219 o.p. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor streścił w nim stan faktyczny sprawy oraz omówił poszczególne działania podjęte przez organy podatkowe. Przytoczył przepisy prawa, które były podstawą wydania postanowienia w związku z ustalonymi faktami, którym dał wiarę. Dyrektor zapoznał się z całością materiału dowodowego oraz przeanalizował argumenty zawarte w wniosku stronu o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania (postanowienie wraz z uzasadnieniem- karty nienumerowane akt administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie WSA, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p.

32 W sprawie, wbrew argumentom podnoszonym przez Skarżącego, nie ma podstaw dla uznania, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy odbyło się na niekorzyść podatnika. Nie naruszono zatem zasady in dubio pro tributario. Nie naruszono również zasady sformułowanej w art. 2a o.p., gdyż ta reguła dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). Ponadto należy pamiętać, że zasadę tę stosuje się wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a nie znajduje ona zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3633/18). Podczas całego postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego, Skarżący kwestionował ustalenia faktyczne w przedmiocie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2019 r., jednakże w obu postępowaniach wykazano prawidłowe dokonanie jej doręczenia. Poczynione ustalenia w żaden sposób nie wskazują na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a zatem nie można stwierdzić naruszenia zasady in dubio pro tributario, ani reguły określonej w art. 2a w związku z art. 121 § 1 o.p. Dyrektor zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2019 r. WSA, dokonując kontroli wydanego postanowienia trafnie przyznał słuszność rozstrzygnięciu Dyrektora.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zarzutów pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ponadto wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten wskazuje na elementy uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia doszłoby, gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, tj. nie zawierało zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, albowiem uzasadnienie orzeczenia WSA zawiera wszystkie te elementy. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wynikającego z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

34 W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Wyrok został wydany na podstawie akt sprawy, przedstawionych przez organ administracji publicznej. Zgromadzony w nich materiał dowodowy był wystarczający do wydania wyroku. Art. 133 § 1 p.p.s.a wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny, przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie w sytuacji wyjścia poza te granice (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3200/19). W przedmiotowej sprawie WSA w żaden sposób nie naruszył granic rozpoznania sprawy.

35 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

36 Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska