Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2024 r., III FSK 204/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2024 r., III FSK 204/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. sp. z o.o. z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 450/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2021 r. nr SKO/KD/400/3071/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. sp. z o.o. z siedzibą w S.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 450/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 16 listopada 2021 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

4 1.2. Na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości Nr [...] z dnia 11 grudnia 2020 r., których właścicielem jest Gmina - Miasto S., spółka objęła w dzierżawę części nieruchomości położonych w obrębie [...] miasta S., oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...] i [...], objętych księgą wieczystą KW nr [...] o łącznej powierzchni 37,2000 ha. W dniu 2 lutego 2021 r. spółka złożyła deklarację na podatek rolny na 2021 rok, wykazując do podstawy opodatkowania użytki rolne sklasyfikowane jako łąki/pastwiska w "IV" klasie bonitacji gleby. Zadeklarowane grunty o powierzchni 37,20 ha dotyczą działek położonych w obrębie [...] miasta S. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], które spółka przejęła w dzierżawę. Kwota podatku rolnego wykazana na 2021 rok wyniosła 4.084 zł.

5 Organ pierwszej instancji wezwał spółkę pismem z 4 lutego 2021 r., do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. oraz korekty deklaracji na podatek rolny za 2021 r., poddając w wątpliwość zasadność zadeklarowania dla ww. gruntów podatku rolnego. W odpowiedzi spółka w piśmie z dnia 16 lutego 2021 r., odmówiła złożenia korekty dla podatku rolnego oraz złożenia deklaracji za podatek od nieruchomości.

6 Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok. Decyzją z 24 czerwca 2021 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2021 r. w wysokości 368.280 zł. SKO decyzją z 16 listopada 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2021 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, argumentując, że sporne działki w S. są użytkiem gruntowym podlegającym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a nie jak oczekiwała tego skarżąca, podatkiem rolnym. Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie. W ramach dokonanej kontroli legalności działania organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zatem żadnych uchybień procesowych, czy dotyczących prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia konstytucji. Sąd nie mógł odstąpić od stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zaakceptować stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania posiadanych gruntów podatkiem rolnym, wbrew ich klasyfikacji w ewidencji gruntów.

9 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

10 2. Skarga kasacyjna.

11 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

12 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. błędne niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z błędnym zastosowaniem art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z błędnym zastosowaniem art. 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, że nieustalenie przez organ podatkowy w postępowaniu i w zaskarżonej decyzji, iż skarżący w 2021 r. nie wprowadził nieruchomości do ewidencji środków trwałych; nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych i nie rozpoznawał wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym - nie narusza art 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., pomimo że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i NSA przytoczonego w uzasadnieniu zarzutu, były to okoliczności istotne dla ustalenia, czy Skarżący zajmował w 2021 r. nieruchomość na prowadzenie działalność gospodarczej;

13 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 - błędne niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z błędnym zastosowaniem art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, iż art 2 ust 2 w zw. z art. 1a ust 3 pkt 1 u.p.o.l. rozumiany jako źródło bezwzględnego związania organu podatkowego informacją w ewidencji gruntów i budynków o charakterze użytku gruntowego -jest zgodny z art 84 Konstytucji RP, pomimo że takie związanie, bez prawa podważenia w toku postępowania podatkowego informacji zawartej w ewidencji, stanowi - z przyczyn szczegółowo i obszernie wykazanych w uzasadnieniu zarzutu nieuzasadniony, niesprawiedliwy i prowadzący do faktycznej nierówności obywateli, a tym samym sprzeczny z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej;

15 - błędne niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z błędnym zastosowaniem art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z błędnym zastosowaniem art 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 lit "a" u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż w zaskarżonej decyzji przyjęto w sposób zgodny z ww. przepisami, że skarżący w 2021 r. zajmował nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów, pomimo że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i NSA przytoczonego w uzasadnieniu zarzutu, posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie oznacza automatycznie, że przedsiębiorca zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej, a takie działania skarżącego jak niewprowadzenie w 2021 r. nieruchomości do ewidencji środków trwałych; niedokonanie w 2021 r. odpisów amortyzacyjnych i nierozpoznanie w 2021 r. wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego w podatku dochodowym - przemawiają za przyjęciem, iż w przypadku skarżącego w roku 2021 nie zachodziła przesłanka zajmowania nieruchomości na prowadzenie działalności, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

19 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

20 Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

21 3.3. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem tych, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez użytki rolne i lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przepisy te korespondują z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), a także z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888), z których wynika odpowiednio, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, natomiast opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają lasy, rozumiane jako grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

22 Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że grunty mogą być opodatkowane jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym, a zasadniczym kryterium wyboru sposobu opodatkowania jest rodzaj gruntu, na który wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

23 3.4. W odniesieniu do podatku od nieruchomości należy zauważyć, że opodatkowaniu tym podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

24 Z powyższych przepisów, w tym przede wszystkim art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, wynika wprost, że opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym są jedynie te grunty, które w ewidencji gruntów i budynków są oznaczone odpowiednio jako użytki rolne – w zakresie podatku rolnego lub jako lasy – w zakresie podatku leśnego. Przy tym również te grunty mogą – na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – podlegać podatkowi od nieruchomości, jeśli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

25 3.5. Co wymaga szczególnego podkreślenia w tej sprawie, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

26 Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika m.in. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz cytowanych regulacji ustaw podatkowych. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany, bowiem mają one walor dokumentu urzędowego i organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości.

27 3.6. Wbrew oczekiwaniu skarżącej, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego w zakresie klasyfikacji funkcji nieruchomości organ podatkowy, ustalając wymiar podatku, jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji, dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie.

28 Wobec powyższego organy nie mogły również w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie mogło to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi. Zasada otwartego systemu środków dowodowych doznaje tu istotnego ograniczenia, gdyż nie może prowadzić do godzącego w stabilność systemu prawnego i pewność obrotu podważania danych pochodzących z rejestru publicznego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 465/21).

29 3.7. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, na podstawie ewidencji, ustalił, że działka nr [...], sklasyfikowana jest jako "tereny przemysłowe" o symbolu "Ba", działka nr [...], sklasyfikowana jest jako "tereny przemysłowe" o symbolu "Ba" i "drogi" o symbolu "dr", działka nr [...], sklasyfikowana jest jako "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy" o symbolu "Bp", działka nr [...], sklasyfikowana jest jako "tereny różne" o symbolu "Tr", działka nr [...], sklasyfikowana jest jako "tereny różne" o symbolu "Tr".

30 W tak przedstawionym stanie prawnym i stanie faktycznym, nie sposób zgodzić się, że doszło do naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z błędnym zastosowaniem art 151 i art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art 2 ust 2 w zw. z art 1a ust 3 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art 84 w zw. z art 31 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej. Jak zostało powyżej wskazane, w zakresie podatku rolnego definicja gospodarstwa rolnego ma znaczenie o tyle, że jeżeli dany grunt jest oznaczony w ewidencji gruntów jako użytek rolny i nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (w związku z czym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym), to przynależność takiego gruntu do gospodarstwa rolnego będzie miała znaczenie dla wysokości opodatkowania podatkiem rolnym. Jeśli jednak grunt nie jest w ewidencji gruntów oznaczony jako użytek rolny, to będzie on przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe nie mogą badać prawidłowości klasyfikacji tych gruntów w ewidencji. W przedmiotowej sprawie sporne grunty nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Nie bez znaczenia pozostaje jednak, że Prawo geodezyjne i kartograficzne przewiduje modernizację i aktualizację danych z ewidencji gruntów i budynków. Z jednej strony, obowiązek uwzględnienia tych danych przez organ podatkowy przy wymiarze podatku w zakresie oznaczenia gruntów zapewnia jasne zasady ich opodatkowania, a z drugiej strony ustawodawca przewidział tryb zmiany danych z ewidencji, aby było możliwe dostosowanie ich do stanu faktycznego, czym zapewnione są odpowiednie gwarancje podatników.

31 3.8. Z uwagi na wyrok TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy zweryfikować tezę, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

32 Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., III FSK 896/21).

33 W ocenie NSA użyty w wyroku TK zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (podobnie wyrok NSA z 24 marca 2022 r. III FSK 2647/21).

34 3.9. Jednakże jak wskazał sąd pierwszej instancji, zapisy umowy dzierżawy jednoznacznie wskazują na związek opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która objęła ją w dzierżawę celem wybudowania na niej elektrowni fotowoltaicznej. Zgodnie z przytoczonym wyrokiem TK jest to wystarczające do stwierdzenia potencjalnego związku posiadanej przez spółkę nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji tego, dzierżawione grunty należało opodatkować według stawki najwyższej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z błędnym zastosowaniem art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z błędnym zastosowaniem art. 187 § 1 w zw. z art 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" w zw. z błędnym zastosowaniem art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z błędnym zastosowaniem art 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1 lit "a" u.p.o.l. za bezzasadny.

35 3.10. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

36 Jacek Pruszyński Bogusław Woźniak Anna Dalkowska