Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., III FSK 194/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., III FSK 194/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 533/22 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 marca 2022 r. nr 2201-IEW.4261.5.2022/KT w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 533/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 Jako podstawę prawną uchylenia decyzji organu, powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a"). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

5 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

6 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, a zatem skarga winna podlegać oddaleniu;

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako: "O.p."), poprzez uznanie, że organ powinien przeprowadzić postępowanie celem ustalenia, kiedy nastąpiła zapłata podatku w świetle przepisów O.p., a zatem, kiedy zobowiązanie wygasło, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. uprawniał do stwierdzenia, iż nastąpiło to w dniu 25 listopada 2021 r., a sam Skarżący nie negował tego faktu;

8 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora IAS, mimo tego że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, gdyż w dniu złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych doszło do ich wygaśnięcia na skutek zapłaty;

9 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnieniu oceny prawnej, która w ocenie Dyrektora IAS - z uwagi na przedstawione okoliczności - jest nieprawidłowa;

10 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

11 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że jeżeli w tym samym dniu następuje wygaśnięcie zobowiązania i wszczynana jest sprawa o jego umorzenie, sprawa ma swój przedmiot, podczas gdy warunkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p..

12 W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, zgodnie z art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Dyrektor IAS wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wydruku z systemu bankowości elektronicznej NBP na okoliczność zapłaty zaległości wraz z odsetkami przez Skarżącego w dniu 25 listopada 2021 r.

14 Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

17 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

18 Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy dokonanie w tym samym dniu czynności, polegających na zapłacie przez Skarżącego zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożeniu wniosku o umorzenie odsetek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

19 Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej (odsetek) jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia.

20 Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Zasada istnienia zaległości podatkowej w dniu składania wniosku o jej umorzenie jest utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09; z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3775/21, WSA we Wrocławiu z 4 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej musi więc odnosić do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie.

21 W realiach niniejszej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 23 czerwca 2021 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej. W dniu 25 listopada 2021 r. Skarżący dokonał przelewu kwoty 106.013,00 zł, która pokryła w całości przedmiotową zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Tego samego dnia Skarżący wystąpił też do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt uregulowania ciążącej na Skarżącym zaległości podatkowej wraz z odsetkami sprawia, że postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i z tego powodu powinno zostać umorzone, jak słusznie uczynił to organ I instancji, a zaaprobował to stanowisko Dyrektor IAS. Nie ulega wątpliwości, że nieistnienie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) w dacie wszczęcia postępowania powoduje konieczność jego umorzenia. Ponieważ zapłata zaległości podatkowej i odsetek nastąpiła w dniu 25 listopada 2021 r., to zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w tym dniu zobowiązanie podatkowe wygasło. W związku z tym, zastosowanie ulgi podatkowej, której domagał się Skarżący było w tej sytuacji niemożliwe, gdyż ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne.

23 Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Natomiast w myśl art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy nie było sporu pomiędzy stronami co do daty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie (25 listopada 2021 r.), nie było potrzeby "przeprowadzenia postępowania, i to nie tylko z dokumentów", a także "ustalenia momentu zapłaty podatku w świetle przepisów Ordynacji podatkowej", na co wskazywał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

24 Tym samym zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonanej w zaskarżonym wyroku, opierający się na stanowisku, że przyjmując bezprzedmiotowość postępowania, do wygaśnięcia zobowiązania powinno dojść w dniu poprzedzającym dzień złożenia wniosku o ulgę.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora IAS o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentu, albowiem celem postępowania, o którym mowa w tych przepisach nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Poza tym organy podatkowe zebrały w niniejszej sprawie materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia.

26 Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Prawidłowo bowiem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji z 11 marca 2022 r. ocenił, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy, postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

27 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

28 s. Jacek Pruszyński s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)