Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 1823/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2023 r., III FSK 1823/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 626/19 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r. nr 3001-IEE.711.247.2019 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 626/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2019 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Skarżący, działając za pośrednictwem adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.):

5 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że:

6 - w okolicznościach niniejszej sprawy przysługiwał Stronie inny niż skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., środek zaskarżenia umożliwiający kwestionowanie legalności zajęcia zabezpieczającego na wynagrodzeniu Strony za pracę dokonanego zawiadomieniem z 7 lutego 2019 r. nr [...], w sytuacji gdy Strona nie mogła wnieść zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., gdyż złożenie takich zarzutów możliwe jest w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, które w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostały wydane i tym bardziej doręczone wraz z tym zawiadomieniem z 7 lutego 2019 r., a zarządzenie zabezpieczenia wydane 26 listopada 2015 r. nie może być podstawą dalszych dodatkowych zajęć zabezpieczających ze względu na wygaśnięcie z mocy prawa w trybie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) decyzji wydanej 4 listopada 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ([...]) w oparciu o którą wydano to zarządzenie,

7 - w okolicznościach niniejszej sprawy wniesienie skargi na podjętą czynność egzekucyjną, która została podjęta bez podstawy prawnej, nie jest właściwym środkiem do kwestionowania jej legalność i skuteczności, choć zajęcie jest wystawione na kwotę 10.462.937 zł., gdy wcześniejsza decyzja z 5 lipca 2016 r., która została uchylona dotyczyła kwoty 1.573.949 zł, a finalnie decyzja wydana w dniu 25 października 2019 r., określa zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.572 zł;

8 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 2a. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że nadal trwa postępowanie zabezpieczające wszczęte w oparciu o decyzję wydaną 4 listopada 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określająca i zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ([...]), w sytuacji gdy ww. decyzja zabezpieczająca z 4 listopada 2015 r. wygasła z mocy prawa w trybie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia Stronie decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (decyzja z 5 lipca 2016 r., nr [...]), a decyzja wymiarowa z 5 lipca 2016 r., została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 18 listopada 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej i dopiero kolejna decyzja wymiarowa za 2012 rok został wydana 25 października 2019 r.,

10 2b. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że możliwe jest dokonywanie dalszych dodatkowych zajęć zabezpieczających w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane 26 listopada 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu ([...]), w sytuacji gdy decyzja wydana 4 listopada 2015 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określająca i zabezpieczająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. ([...]), a będąca podstawą ww. zarządzenia zabezpieczenia, nie funkcjonuje w obrocie prawnym,

11 2c. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uniemożliwiający jego instancyjną kontrolę, a polegające na:

12 - niewystarczającym uzasadnieniu dlaczego Strona powinna w okolicznościach niniejszej sprawy wnieść inny (a jeśli tak to jaki) niż skarga, o której mowa w art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a., środek zaskarżenia umożliwiający kwestionowanie legalności zajęcia zabezpieczającego na wynagrodzeniu Strony za pracę dokonanego zawiadomieniem z 7 lutego 2019 r. nr [...], Sąd I instancji nie zweryfikował, czy Stronie przysługiwał inny niż skarga środek zaskarżenia,

13 - nieodniesieniu się do argumentów podnoszonych w skardze przez Stronę, a wskazujących na brak podstaw prawnych ww. czynności zajęcia zabezpieczającego dokonanego zawiadomieniem doręczonym Stronie w dniu 25 lutego 2019 r., w sytuacji gdy już sama decyzja wymiarowa organu I instancji (tj. z 5 lipca 2016 r.), dotyczyła kwoty 1.573.949 zł czyli kwoty prawie 10 krotnie niższej niż kwota na jaką zostało wydane zarządzenia zabezpieczenia, które nadał jest wystawiona na kwotę 10.462.937 zł, a finalnie samo zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją z 25 października 2019 r., na kwotę 5.572 zł,

14 2d. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne uznanie za prawidłowe ww. zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia Strony za pracę w K. sp. z o.o., w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że zostało to zajęcie dokonane bez podstawy prawnej i to na kwoty kilkukrotnie wyższe niż sama decyzja wymiarowa która po podjęciu czynności zabezpieczających została wydana,

15 2e. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach naruszenia przez organy podatkowe art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadny brak oceny wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, w sytuacji gdy w sprawie zgromadzono zupełny materiał dowodowego, i bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie występują okoliczności upoważniające organ egzekucyjny do dokonania ww. zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia Strony za pracę w K. sp. z o.o.

16 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie ww. skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

18 Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 27 grudnia 2022 r., zaś organ odwoławczy – 21 grudnia 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (28 lutego 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zasadności sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż z mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym ustawodawca nakazuje stosować odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Skarżący wskazuje na naruszenie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazał zatem na uprawnienie do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, którego sposób realizacji doprecyzował w art. 54 § 4 u.p.e.a., określając termin wniesienia tego środka prawnego. Należy jednocześnie zauważyć, że wprowadzenie tego środka prawnego oznacza, że ,,w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie można podnosić naruszenia przepisów, które są właściwe innym środkom prawnym, gdyż skarga ta ma bowiem charakter subsydiarny i komplementarny względem innych środków prawnych’’- wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1632/21.

23 Skoro bowiem normodawca wprowadza tę instytucję w odrębnej regulacji, nadaje jej jednocześnie charakter prawny, wskazując na istotę tej skargi. Chodzi bowiem o taki środek prawny, który dotyczy konkretnej czynności egzekucyjnej, tj. jej przeprowadzenia.

24 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, że skarga ta dotyczy konkretnej czynności egzekucyjnej, której definicję legalną określono w art. 1a pkt 2 u.p.e.a.. Stąd też nie można w drodze tej skargi kwestionować zasadności wszczęcia postepowania egzekucyjnego, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1267/21 zasadnie zatem uznano, że ,,w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a’’. Dlatego też "w postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, organ egzekucyjny bada jedynie prawidłowość dokonanej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji" – wyrok NSA z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1715/21.

25 Zgodnie zatem z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. pod pojęciem czynności egzekucyjnej należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Ustawodawca posługuje się zatem w tym przypadku szerokim określeniem wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań, przy czym doprecyzuje te działania, poprzez wskazanie ich kierunku, a zatem zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne będzie więc dotyczyła tych działań organu egzekucyjnego, które dotyczą zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, co stanowi jednocześnie o odrębności tego środka prawnego.

26 Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że postępowanie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną obejmuje swym zakresem jedynie ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego, a zatem w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia tego postępowania, ani nie dokonuje się oceny prawidłowości jego prowadzenia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 54 §1 u.p.e.a. zasadnie stwierdził, że w skardze tej można podnosić wyłącznie okoliczności, które są związane ściśle z daną czynnością, a które naruszają formę i zasady jej dokonywania.

27 Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła zajęcia zabezpieczającego polegającego na zabezpieczeniu środków z wynagrodzenia za prace Sąd pierwszej instancji zasadnie przywołał treść art. 164 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym m.in. pieniędzy, czy wynagrodzenia za pracę. Prawidłowo także wskazał na treść art. 72 u.p.e.a., który reguluje zajęcie wynagrodzenia za pracę, a zatem m.in. sposób dokonania zajęcia wynagrodzenia za pracę, czy też określenie momentu dokonania tego zajęcia, tj. chwila doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu.

28 Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości dokonania czynności zabezpieczającej, gdzie zawiadomienie z 7 lutego 2019 r. o zajęciu wynagrodzenia zostało doręczone pracodawcy 22 lutego 2019 r., zaś Skarżącemu 25 lutego 2019 r., a jednocześnie w katach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru zarządzenia o zabezpieczeniu z 22 grudnia 2015 r., podpisane przez Skarżącego.

29 Należy także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny wymogów statuowanych dla zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, przywołał treść art. 67 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wskazano jakie elementy zawiera to zawiadomienie, trafnie stwierdził że również w tym zakresie czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo.

30 Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 54 u.p.e.a.

31 W konsekwencji powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można zatem uwzględnić zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. odnoszących się do art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 o.p. Istotnie, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. określono moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy jednakże zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 u.p.e.a. normodawca wskazał jednocześnie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (co w orzecznictwie prowadzi do wskazania skutku nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia – wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 174/21).

32 Nietrafny jest również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie stanowi o naruszeniu przepisu statuującego wymogi uzasadnienia stwierdzenie Skarżącego odnoszące się do niewystarczającego uzasadnienia.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji charakter środka prawnego jakim jest skarga na czynności egzekucyjne wraz ze wskazaniem zakresu postepowania wszczętego tym środkiem prawnym nie można podzielić pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a zatem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie zostały naruszone przez organy podatkowe art. 6 i art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

34 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

35 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

36 Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr.)