Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2024 r., III FSK 172/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2024 r., III FSK 172/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 950/22 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.92.2022.WK w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. G. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 950/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ") z dnia 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych.

3 Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

4 Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż spór w sprawie dotyczy istnienia podstaw do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Skarżącego, a w szczególności czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Wskazał przy tym, iż podstawą postępowania egzekucyjnego wszczętego przeciwko Skarżącemu przez Naczelnika US są deklaracje za okres od marca do grudnia 2004 r., na podstawie których wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach od W1-12765/2006 do W1-12769/2006, od W1-12779/2006 do W1-12786/2006 oraz od W1-12802/2006 do W1-12804/2006.

5 W ocenie Skarżącego wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o złożone przez Skarżącego deklaracje naruszało prawo ponieważ w obrocie prawnym funkcjonowała już: decyzja z dnia 3 marca 2005 r. orzekająca o zadłużeniu z tytułu składek za te same okresy oraz zmieniająca ją decyzja z dnia 3 sierpnia 2005 r.

6 Wydana przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. decyzja z dnia 3 marca 2005 r. stwierdza jedynie zadłużenie Skarżącego m.in. z tytułu składek na dzień 2 marca 2005 r.

7 Sąd I instancji stwierdził, że wskazywane przez Skarżącego decyzje z dnia 3 marca 2005 r. oraz 3 sierpnia 2005 r. potwierdzają jedynie istniejący stan na koncie płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że jest to taki rodzaj decyzji, który sam w sobie nie tworzy zobowiązania, ponieważ zobowiązanie powstało z mocy prawa. Decyzja taka jedynie potwierdza fakt istnienia zobowiązania wynikającego z istniejących zaległości. Podkreślić należy, że wydanie decyzji z dnia 3 sierpnia 2005 r. było następstwem uwzględnienia, kwot wpłaconych przez Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na zaległości Skarżącego tytułem składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, a których nie uwzględniono w decyzji z 3 marca 2005 r. Tym samym kwestionowane przez Skarżącego decyzje nie są decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi) nie tworzą nowego stanu prawnego, lecz potwierdzają jedynie jego zadłużenie, które wynika z niezapłaconych składek w złożonych przez Skarżącego deklaracjach płatnika.

9 W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano również, że sposób rozliczania wpłat na koncie płatnika nie jest uzależniony od prawomocności wskazanych decyzji. Dlatego też podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie nie są wskazane decyzje, gdyż należności nimi objęte wynikają z deklaracji złożonych przez płatnika składek.

10 Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

12 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) poprzez dowolną ocenę dokumentów znajdujących się aktach sprawy, w tym również poszczególnych dowodów z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ich łączności skutkującą błędnym uznaniem, że tytuły wykonawcze (nr W1-12771/2006; W1-12772/2006;W1-12773/2006; W1-12774/2006; W1-12775/2006 W1-12776/2006; W1-12777/2006; W1-12778/2006; W1-12765/2006; W1-12766/2006 ,W1-12767/2006; W1-12768/2006; W1-12769/2006; W1-12779/2006; W1-12780/2006 W1-12781/2006; W1-12782/2006; W1-12783/2006; W1-12784/2006; W1-12785/2006 W1-12786/2006; W1-12802/2006; W1-12803/2006; W1-12804/2006;) w oparciu o które została wszczęta egzekucja zostały wystawione na podstawie korekt deklaracji, pomimo że wskazane w tych tytułach kwoty zostały przepisane z deklaracji pierwotnych i są wyższe niż kwoty podane w korektach deklaracji i w decyzji znak: RD/451/05/8391075531/170 z dnia 3.08.2005 r. wydanej z urzędu na skutek złożenia przez skarżącego korekt deklaracji.

13 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: tj. przepisu: - art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 3a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pomimo zaistnienia w obrocie prawnym decyzji znak: RD/451/05/8391075531/170 z dnia 3.08.2005 r. wydanej z urzędu na skutek złożenia przez skarżącego korekt deklaracji określającej zadłużenie z tytułu składek, wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 31.07.2006 r. (nr W1-12771/2006; W1-12772/2006;W1-12773/2006; W1-12774/2006; W1-12775/2006 W1-12776/2006; W1-12777/2006; W1-12778/2006; W1-12765/2006; W1-12766/2006 ,W1-12767/2006; W1-12768/2006; W1-12769/2006; W1-12779/2006; W1-12780/2006 W1-12781/2006; W1-12782/2006; W1-12783/2006; W1-12784/2006; W1-12785/2006 W1-12786/2006; W1-12802/2006; W1-12803/2006; W1-12804/2006;) w oparciu o pierwotne deklaracje i wszczęcie na ich podstawie egzekucji było zgodne z prawem i art. 59 § 1 pkt 2 u.e.p.a. i art. 59 ust. 7 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego,

14 podczas gdy:

15 - prawidłowa wykładnia przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 3a § 1 pkt. 3 u.p.e.a. prowadzi do uzasadnionej konkluzji, że w sytuacji, gdy zostanie wydana decyzja w trybie art. 83 w zw. z art. 46 i art. 32 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009) podstawy wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić deklaracja, w takim bowiem przypadku, obowiązek nie wynika ze złożonej deklaracji, ale z decyzji administracyjnej, a to oznacza, że podlega egzekucji w trybie art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 p.p.s.a. a nie 3a u.p.e.a.

16 - zachodzą przesłanki umorzenia przedmiotowej egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt. 7 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r., z uwagi na to, że wydana w trybie art. 83 w zw. z art. 46 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych decyzja RD/451/05/8391075531/170 z dnia 3.08.2005 r., wydana z urzędu na skutek złożenia przez skarżącego korekt deklaracji wyeliminowała z obrotu prawnego złożone przez skarżącego deklaracje rozliczeniowe w oparciu o które, już po wydaniu tej decyzji ZUS Oddział S. wystawił wystawiono tytuły wykonawcze.

17 W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku przez uwzględnienie skargi na postanowienie Organu z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 2201-IEE.711.91.92.2022.WK i uchylenie tego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I Instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Pismem z 4 stycznia 2023 r. Skarżący uzupełnił braki formalne skargi kasacyjnej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

19 W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

22 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że Skarżący zasadnie zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, gdzie podnosi błędną wykładnię, która polega na uznaniu, iż pomimo zaistnienia w obrocie prawnym decyzji z 3 sierpnia 2005 r. wydanej z urzędu na skutek złożenia przez Skarżącego korekt deklaracji określającej zadłużenie z tytułu składek, wystawienie tytułów wykonawczych z 2006 r. w oparciu o pierwotne deklaracje i wszczęcie na ich podstawie egzekucji było zgodne z prawem.

24 Należy zauważyć, że stosownie do przywołanej w zarzucie regulacji art. 3a § 1 pkt. 3 u.p.e.a. także w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast stosownie do art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej.

25 Godzi się przy tym nadmienić, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja z dnia 3 sierpnia 2005 r., która została wydana z uwagi na złożone korekty deklaracji z tytułu składek. Prawidłowo zatem wskazuje Skarżący, że w sytuacji, gdy wydana zostanie decyzja w trybie art. 83 w zw. z art. 46 i art. 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić deklaracja, gdyż przedmiotowy obowiązek nie wynika ze złożonej deklaracji, lecz z wydanej decyzji administracyjnej. Skoro więc w oparciu o wymienione regulacje ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a zatem podstawy prawnej wydania decyzji przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie indywidulanych spraw, a zatem także dotyczącej przedmiotowych składek została wydana decyzja z dnia 3 sierpnia 2005 r., podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie będzie stanowiła deklaracja, skoro obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, a nie z deklaracji.

26 Zasadnie więc podnosi Skarżący, że prawidłowa wykładnia art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że złożone przez niego deklaracje rozliczeniowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na złożone korekty tych deklaracji i zastępującą te korekty decyzję z dnia 3 marca 2005 r. wraz ze zmieniającą ją decyzją z 3 sierpnia 2005 r.

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma to zatem wpływ na ocenę wszczęcia i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z 2006 r. w oparciu o wyeliminowane wcześniej z obrotu prawnego deklaracje rozliczeniowe. Należy bowiem podkreślić, że zobowiązanie z tytułu składek powstaje z mocy samego prawa, a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stąd też do zapłaty pozostają składki wskazane w deklaracji rozliczeniowej lub decyzji jeżeli została wydana. Należy przywołać w tym względzie tezę wyroku WSA w Gliwicach z 14 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 667/11, gdzie stwierdzono, że ,,w sytuacji, gdy zostanie wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). W takim bowiem przypadku, obowiązek podatkowy nie wynika ze złożonej czy to deklaracji czy zeznania, ale z decyzji administracyjnej, a to oznacza, że podlega egzekucji w trybie art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 w/w ustawy’’.

28 Trzeba podkreślić, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywano zagadnienie eliminacji z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji podatkowej określających zobowiązanie podatkowe i skutku dla postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3950/21. W tezach sformułowanych w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do treści art. 3 § 1, art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), stwierdzając, że ,,skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekucji przesądza, że prowadzenie egzekucji na podstawie tej decyzji było niezgodne z prawem, to tak samo należy oceniać wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji podatkowej poprzez jej korektę, szczególnie w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym’’. Stąd też ,,Eliminacja z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji podatkowej, określających zobowiązanie podatkowe, powinna wywierać ten sam skutek w postępowaniu egzekucyjnym. W każdym z tych przypadków upada podstawa prawna egzekucji ze skutkiem ex tunc’’. Chodzi zatem, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3950/21 o zagadnienie ,,tożsamości skutków w postępowaniu egzekucyjnym wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji’’, gdyż ,,Każdy z tych dokumentów stanowi zatem podstawę prawną egzekucji, w oparciu o którą wystawiany jest tytuł wykonawczy’’.

29 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, gdyż podstawy wystawienia tytułów wykonawczych nie może stanowić deklaracja, gdyż obowiązek nie wynika ze złożonej deklaracji lecz z decyzji administracyjnej co ma znaczenie dla stwierdzenia, że nie podlega egzekucji w trybie art. 3a u.p.e.a., lecz art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zatem zaprezentowaną wykładnię przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceni dopuszczalność zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.e.p.a. w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy.

31 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że Skarżący po wskazaniu podstaw zarzutów skargi kasacyjnej, tj. art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. w dalszej kolejności formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a. poprzez dowolną ocenę dokumentów znajdujących się aktach sprawy, w tym również poszczególnych dowodów, wskazując że wymienione w tym zarzucie tytuły wykonawcze w oparciu o które została wszczęta egzekucja zostały wystawione na podstawie korekt deklaracji, pomimo, że wskazane w tych tytułach kwoty zostały przepisane z deklaracji pierwotnych i są wyższe niż kwoty podane w korektach deklaracji i decyzji wydanej z 3 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący powtarza argument, że kwoty wskazane w tytułach wykonawczych są takie same jak w deklaracjach pierwotnych i wyższe niż kwoty za te same okresy podane w korektach deklaracji jak i decyzji z 3 sierpnia 2005 r.

32 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej wraz z jego uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący, poza ogólnym sformułowaniem tego zarzutu, w rezultacie nie wskazuje konkretnie w czym upatruje naruszenie w odniesieniu do każdego z wymienionych przepisów postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 30 kwietnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 22/19, gdzie stwierdzono, iż nie jest możliwe skuteczne postawienie ogólnego zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej oraz reguł postępowania dowodowego poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego. Tego typu zarzut musi zostać skonkretyzowany. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że uwzględnienie przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ponownie rozpoznawanej sprawie prowadzi również do konieczności powtórnej oceny wskazanych w tym zarzucie tytułów wykonawczych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

33 Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

34 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

35 Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska