Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1644/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1644/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 174/21 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1001-IEE-1.711.152.2020.3/EW UNP 1001-20-115016 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z 11 maja 2021 r. I SA/Łd 174/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2020 r., nr 1001-IEE-1.711.150.2020.3/EW UNP 1001-20-115216, w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego.

4 Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5 2. Skarga kasacyjna.

6 Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z poźn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej: "u.p.e.a."), poprzez nieuwzględnienie złożonej przez stronę skargi na postanowienie w wyniku niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo że egzekwowany obowiązek stał się bezprzedmiotowy i nie jest obecnie wymagalny ze względu na wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji o zabezpieczeniu jak i decyzji określającej.

7 W oparciu o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

8 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że toczące się postępowanie zabezpieczające wobec Spółki jest wynikiem wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu 15 lipca 2019 r. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu 16 stycznia 2020 r. decyzji orzekających o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Podstawę dokonanego zajęcia zabezpieczającego stanowi zatem decyzja zabezpieczająca, która wygasła, co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2020 r. W toku prowadzonego postępowania, na mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 21 lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylono w całości zaskarżoną decyzję tego organu z 3 grudnia 2019 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Przedmiotem powyższej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe - na jej podstawie dokonane już zajęcia pozostały w mocy. W związku z uchyleniem także tej decyzji obecnie nie ma żadnych podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

9 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można w tej sytuacji twierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odmawiających umorzenia postępowania zabezpieczającego, w sytuacji gdy brak jest podstaw prawnych do jego prowadzenia, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł. Błędne jest bowiem stanowisko sądu, przedstawione w skarżonym wyroku, jakby zarządzenie zabezpieczenia nadal stanowiło samodzielną podstawę do dokonywania kolejnych zajęć, pomimo uchylenia dwóch decyzji w tożsamym zakresie. Powyższe prowadzi bowiem do uznania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzega wpływu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej oraz uchylenia decyzji określającej na zarządzenie zabezpieczenia, a przecież wpływ ten powoduje, że nie istnieje żadna podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem powinno ono zostać umorzone, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej zostało przewidziane w przepisach prawa w sytuacji gdy niejako w miejsce tej decyzji wydana jest decyzja określająca. Jednak jeśli również ta decyzja została usunięta z obrotu prawnego w wyniku jej uchylenia to powstała sytuacja braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W przeciwnym wypadku zabezpieczenie będzie mogło być utrzymywane dowolnie długo nawet w sytuacji umorzenia postępowania podatkowego. Taka interpretacja przepisów prawa prowadzi do absurdalnych rezultatów i jest sprzeczna z wykładnią systemową i celowościową. Dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładnia rozszerzająca skarżonych przepisów jest niedopuszczalna i stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i stanowi przykład wykładni contra legem.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

11 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Na wstępie należy wyjaśnić, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

13 Należy ponadto wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

14 W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

15 Przede wszystkim w sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika, że wobec Spółki wydana została decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na podstawie tej decyzji wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wygasła, w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta ostatnia decyzja została z kolei uchylona w postępowaniu odwoławczym, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W tych okolicznościach faktycznych sporne stało się to, czy postępowanie zabezpieczające powinno zostać umorzone, jak twierdzi Spółka, czy też, jak przyjęły organy oraz sąd pierwszej instancji, nie ma ku temu podstaw.

16 W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko sądu pierwszej instancji oparte zostało na treści art. 33a § 2 o.p., który to przepis stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Z tego względu sąd podzielił stanowisko organu, "iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może, w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie, wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności." (s. 7-8 uzasadnienia wyroku). Podsumowując sąd pierwszej instancji stwierdził, że "treść art. 33a § 2 o.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pozwala stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 o.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego." (s. 9 uzasadnienia wyroku).

17 Z przywołanym poglądem sądu pierwszej instancji można się zgadzać, bądź nie. Chcąc jednak zakwestionować to stanowisko, należało w skardze kasacyjnej postawić zarzut błędnej wykładni art. 33a § 2 o.p., bądź też zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera, a jak już wyżej wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwości skontrolowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do rozumienia i zastosowania art. 33a § 2 o.p. Nie pozwalają na to zarzuty skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., dotyczą przepisów, które mają charakter "wynikowy", w tym znaczeniu, że ich zastosowanie w sprawie było wynikiem uprzedniego zastosowania art. 33a § 2 o.p. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.s. dotyczy wyniku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu. Natomiast art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazuje na przesłankę umorzenia w całości albo w części postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), którą jest niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym. W tej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przesłanka ta nie zachodzi z uwagi na treść art. 33a § 2 o.p. Dlatego zrzut dotyczący naruszenia jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. należy uznać za nieskuteczny.

18 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

19 SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Dominik Gajewski