Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 161/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2022 r., III FSK 161/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2582/20 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.95.2019.16.AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16.09.2021 r. o sygn. III SA/Wa 2582/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26.10.2020 r., nr 1401-IEW3.4123.95.2019.16.AK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy w toku postępowania w sposób dowolny określono chwilę powstania stanu niewypłacalności spółki, natomiast określenie chwili powstania stanu niewypłacalności - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, czego organ I i II instancji nie uczyniły pomimo istnienia po ich stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu.

6 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 o.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji prowadzącej do błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje na to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przyjmując, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w terminie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej spółki, w jakiej się znajdowała; c) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 lit. b o.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia braku winy, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną ze spółką całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy skarżąca skutecznie uwolniła się od tej odpowiedzialności gdyż wykazała, że zachodzą wobec niej okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność solidarną ze spółką, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; d) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na błędnej wykładni pojęcia mienia, z którego może nastąpić zaspokojenie zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną ze spółką całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy skarżąca skutecznie uwolniła się od tej odpowiedzialności, gdyż wykazała, że zachodzą wobec niej okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność solidarną ze spółką, tj. wskazała mienie, z którego może nastąpić zaspokojenie zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce.

7 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł o odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

10 3.2. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. Zdaniem skarżącej, WSA w Warszawie w wydanym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz liczne przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, gdyż zaakceptował zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości.

11 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że nie było konieczne powołanie w sprawie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym orzeczeniu, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki.

12 Zwrócić należy uwagę, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, iż w rozpoznanej sprawie niezasadne było powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) spółki z okresu, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki również z tego względu, że rzetelność ksiąg podatkowych spółki z tego okresu została podważona przez organy podatkowe w ostatecznych decyzjach. Organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność prowadzonych przez spółkę ewidencji z uwagi na ewidencjonowanie zdarzeń nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, jak też z uwagi na nieujmowanie całości sprzedaży dokonywanej przez spółkę. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki została zakwestionowana w ostatecznych decyzjach, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową spółki. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, a także możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w oparciu o który wydana została decyzja o jej odpowiedzialności oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca mogła też składać wszelkie wyjaśnienia na piśmie.

13 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnia zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegającego na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przez przyjęcie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostały spełnione w terminie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej spółki, w jakiej się znajdowała. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, znajdują się przede wszystkim w dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach spółki, dokumentach finansowych spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz z tytułu składek nieuregulowanych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Słusznie WSA w Warszawie ocenił, że stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Skoro spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne za kolejne okresy rozliczeniowe 2013 r., to już w tymże roku wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.). Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

14 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p., polegający na błędnej wykładni pojęcia bezskuteczności egzekucji prowadzącej do błędnego uznania, że ustalony stan faktyczny w sprawie wskazuje na to, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowej, jak również nie ujawniono w ich toku majątku dającego szanse na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że zaistniała druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem spółki - w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło bowiem do uregulowania dochodzonych należności. Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie wyegzekwowano żadnych kwot. Trafnie WSA w Warszawie konkluduje, że bezskuteczności egzekucji z majątku spółki dowodzi również ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wzmianka o umorzeniu dwóch prowadzonych przeciwko spółce egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla m.st. Warszawy w Warszawie.

15 3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. polegający na błędnej wykładni pojęcia "właściwy czas" przez przyjęcie, w oderwaniu od faktycznej sytuacji finansowej spółki, w jakiej się znajdowała, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w terminie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd, że skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w później wydanych decyzjach. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zostały natomiast ukryte przez spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Trudno przyjąć, że skarżąca pełniąca funkcję członka zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedziała, w jakich transakcjach bierze udział spółka, jak również że nie ewidencjonuje całości sprzedaży. W konsekwencji nie sposób przypisać skarżącej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

16 3.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegający na błędnej wykładni pojęcia mienia, z którego może nastąpić zaspokojenie zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną ze spółką całym swoim majątkiem za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy skarżąca skutecznie uwolniła się od tej odpowiedzialności, gdyż wykazała że zachodzą wobec niej okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność solidarną ze spółką, tj. wskazała on mienie, z którego może nastąpić zaspokojenie zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. W zaskarżonym wyroku wykazano, że w dniu 27.11.2019 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Warszawie dokonał w siedzibie spółki zajęcia mienia o wartości znaczne przewyższającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wskazać należy, że jak wynika z pisma Naczelnika US z 1.07.2020 r. oraz dołączonego do niego protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 27.11.2019 r., Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokonał zajęcia ruchomości w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec spółki na podstawie 10 tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązania spółki, których płatności przypadały w poszczególnych miesiącach lat 2013, 2014, 2015, 2016 i 2018. Łączna kwota dochodzonych należności wobec spółki wynosiła 840.516,83 zł (w tym koszty egzekucyjne w kwocie 49.890,70 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 58 zł). Według załączonego przez skarżącą do skargi oszacowania przedmiotem zajęcia były rzeczy ruchome o wartości 168.090 zł.

17 Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że z kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży zajętych ruchomości, zgodnie z art. 115 u.p.e.a., w pierwszej kolejności zostaną pokryte koszty egzekucyjne (49.890,70 zł) oraz koszty upomnienia (58 zł), a następnie najstarsze podlegające egzekucji zaległości spółki, a zatem obejmujące okresy od stycznia do września 2013 r. (wynoszące: 49.743 zł, 13.185 zł i 15.915 zł) oraz przysługujące od nich odsetki (wynoszące na dzień 27.11.2019 r. odpowiednio: 27.773,63 zł, 7.010,81 zł i 8.061,28 zł). Należności podlegające zaspokojeniu w pierwszej kolejności, tj. przed należnościami z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., na dzień zajęcia ruchomości, tj. na dzień 27.11.2019 r. wynosiły łącznie 171.637,42 zł, co oznaczało, że ich wartość już wówczas przewyższała szacowaną wartość zajętych ruchomości [k. 140-168 tom IV akt adm.]. W konsekwencji ewentualna sprzedaż tych ruchomości nie doprowadziła do wyegzekwowania jakiejkolwiek części zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.

18 3.7. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842).

19 sędzia Jacek Pruszyński sędzia Tomasz Zborzyński sędzia Stanisław Bogucki