Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1559/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., III FSK 1559/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 20/19 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. z siedzibą w O. a na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sąd pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 20/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części.

4 1.2. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z 30 października 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za styczeń 2013 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON w wysokości 119 392 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON w wysokości 530 149 zł.

5 Minister Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Minister Rodziny i Polityki Społecznej) decyzją z 13 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 30 października 2014 r. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

6 Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 249/16, uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W uzasadnieniu wyroku odwołano się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 i podzielono zarzuty skargi dotyczące ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 29 października 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i umorzył postępowanie za styczeń w wysokości 119 392 zł jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko Ministra, zgodnie z którym niezrozumiałym jest korzystanie ze środków z IPR, gdy jako przyczynę ich wydatkowania wskazuje się: przemęczenie pracownika, dyskomfort związany z opieką nad dziećmi i dojazdami komunikacją miejską, spadek motywacji i zaangażowania podczas wykonywania zadań oraz wzrost napięcia nerwowego. Jednakże, przyznano rację skarżącej, że jeśli zakwestionowane wydatki nie mieściły się w kryteriach pozwalających na uznanie ich jako wydatki na pomoc indywidualną, obowiązkiem organu było przeanalizowanie wydatkowania tych środków pod kątem zgodności z pozostałymi przypadkami wskazanymi w przywołanym powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy powinny były dokonać badania zgodności zakwestionowanych wydatków nie tylko w związku z realizacją programów indywidualnych, ale przeanalizować ich poprawne wydatkowanie w kontekście pozostałych obowiązujących przepisów w tym zakresie, pod kątem ich wykorzystania dla potrzeb osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części.

8 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

9 2. Skarga kasacyjna.

10 2.1. Organ wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

11 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

12 - art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, z poźn. zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ powinien dokonać ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia czy wydatki, które nie spełniają kryteriów przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f rozporządzenia mogą być uwzględnione w ramach pozostałych przypadków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia oraz nieprzekonywująco uzasadnił decyzję w zakresie dofinansowania wypoczynku, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone;

13 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

14 - § 2 ust. 1 pkt 1-11 i 13 w zw. § 4a rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że środki funduszu wykorzystywane i zaewidencjonowane przez skarżącego na wydatki w ramach indywidualnych programów rehabilitacji powinny być ocenione w ramach pozostałych przypadków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia;

15 - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w zw. § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i uznanie, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone przez zakład pracy chronionej na finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne mogą być oceniane w ramach pozostałych przypadków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, podczas gdy to zakład pracy chronionej prowadzi ewidencję środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i to na nim spoczywa obowiązek wykazania przeznaczenia tych środków na konkretny rodzaj wydatków.

16 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

17 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 3.1. Skarga kasacyjna była zasadna.

19 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 października 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 18 listopada 2022 r., natomiast przez organ w dniu 7 listopada 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

20 3.3. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (IPR) opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 7 ust. 2 ustawy o rehabilitacji).

21 Przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji jest normą o charakterze blankietowym. Cechą tego rodzaju przepisów jest to, że przewidują one powstanie określonych skutków prawnych, łącząc jednak ich zaistnienie z okolicznościami określonymi w innych przepisach. W przepisie tym ustawodawca nie wskazuje w jakich konkretnie przypadkach może dojść do sfinansowania wydatków stanowiących rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą, lecz uzależnia ich finansowanie od oceny pod kątem odpowiednich przepisów rozporządzenia. Przepisy ustawy o rehabilitacji nie definiują rodzaju wydatków, które stanowią finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej - odrębnego katalogu od zawartego w § 2 rozporządzenia, nie wskazują także jakiejkolwiek metodologii (kryteriów) ich finansowania, które stałyby w sprzeczności z przepisami ustawy o rehabilitacji i pozwalałyby na ich ocenę w oderwaniu od rozporządzenia wydanego na podstawie ustawowej delegacji.

22 3.4. W myśl § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty:

23 a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,

24 b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,

25 c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

26 d) wynagrodzenia:

27 – pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,

28 – członków komisji rehabilitacyjnej,

29 w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji",

30 e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności,

31 f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji.

32 Wykładnia językowa oraz celowościowa cytowanego wyżej przepisu, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że aby konkretny wydatek mógł zostać sfinansowany ze środków funduszu rehabilitacji, powinien między innymi mieć na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Uwzględniając ten cel, wydatkowanie środków funduszu na indywidualny program rehabilitacji, powinno ograniczać się tylko do tego rodzaju wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność dla wykonywania określonej pracy. Nie chodzi tu o potencjalną przydatność jakichkolwiek przedmiotów objętych IPR, służących zmniejszeniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych. Wydatki przeznaczone na IPR to bowiem takie, które wiążą się nie tylko z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi danego pracownika, ale bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej, nie będzie mogło zostać zrealizowane. Zasadność poniesienia wydatku musi bowiem wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych z niepełnosprawności pracownika, dla którego IPR został opracowany. Odmienna, niż wyżej przedstawiona interpretacja cytowanego przepisu, umożliwiałaby dokonywanie wydatków w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników, czy też dokonywanie w przedsiębiorstwie inwestycji związanych jedynie z modernizacją stanowisk pracy, a niemających związku z niepełnosprawnością danego pracownika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 532/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 358/09). Należy przy tym zaznaczyć, iż jedynie sam fakt opracowania IPR nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w przywoływanym wyżej przepisie § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

33 3.5. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przeznaczone przez zakład pracy chronionej na finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne mogą być oceniane w ramach pozostałych przypadków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe założenie jest błędne. To zakład pracy chronionej prowadzi ewidencję środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie, to na nim spoczywa obowiązek wykazania przeznaczenia tych środków na konkretny rodzaj wydatków. Podkreślić więc należy, że to skarżąca była zobowiązana do dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego i wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia.

35 Podkreślić należy, ze środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych muszą być zgodnie z § 4a rozporządzenia wydatkowane w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi mieć na celu wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

36 3.6. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada nie oznacza, że strona jest zwolniona z obowiązku wykazania faktu, z którego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazano, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne (np. wyrok NSA z: 10.12.1992 r. II SA 2119/92, Lex 1689100; 22.11.1995 r. SA/Wr 488/95, Lex 1691463; 22.10.1997 r. III SA 634/96, Lex 36495; 4.3.1998 r. III SA 1363/96, Lex 1690926).

37 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niezasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że obowiązkiem organu było dokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia czy wydatki, które nie spełniają kryteriów przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f rozporządzenia, mogą być uwzględnione w ramach pozostałych przypadków, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. To strona korzystając z pomocy publicznej określa sposób wykorzystania tych środków zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie jest rzeczą organu ustalanie, czy wydatki które nie spełniają kryteriów, mogą zostać zakwalifikowane do innych przypadków. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, to spółka zobowiązana była udowodnić, że wydatki, które nie spełniają kryteriów przewidzianych dla wydatków sklasyfikowanych w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, można przeanalizować pod kątem zgodności z pozostałymi przypadkami wskazanymi w przywołanym powyżej § 2 ust. 1 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim uzasadnieniu odniósł się jedynie do kwestii dotyczącej przerzucenia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym na organ. Argumentacja Sądu pierwszej instancji, jakoby wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ było niewystarczające jest nieprzekonywująca i w konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do uznania, że zarzuty skargi powinny były zostać uwzględnione.

38 3.7. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

39 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

40 Paweł Dąbek Anna Dalkowska Bogusław Dauter