Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1536/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1536/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 490/22 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 490/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J.B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lutego 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 5 listopada 2021 r. ustalającą skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za grudzień 2020 r. (skarżący w listopadzie 2020 r. stał się właścicielem nieruchomości) w wysokości 34 zł. Opodatkowaniem objął całą nieruchomość położoną w B. przy ul. R. [...]. Jako przedmiot i podstawę opodatkowania Prezydent Miasta przyjął: budynki mieszkalne lub ich części – 182,94 m2; garaże w budynkach mieszkalnych – 21,43 m2; grunty pozostałe – 564 m2.

3 Sąd I instancji podał, że podstawą rozstrzygnięcia stały się nie tylko argumenty podniesione w skardze, ale również wady rozstrzygnięcia organu, dostrzeżone przez Sąd z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sporne w sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania przy ustaleniu podatku od budynku mieszkalnego. Na gruncie tej sprawy organy ustaliły powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku (182,94 m2) na podstawie wyniku przeprowadzonych oględzin w dniu 28 stycznia 2021 r. Podczas tej czynności ustalono również wysokość poszczególnych pomieszczeń (wahającą się od 2,21 m do 2,92 m). Z kolei skarżący twierdzi, że oględziny zostały przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż podczas tej czynności budynek był w trakcie remontu, był w złym stanie technicznym, co uniemożliwiło np. uwzględnienie przy pomiarze wysokości grubości posadzki z uwagi na jej brak. To z kolei wpłynęło na zawyżenie podstawy opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, ze zm., dalej: u.p.o.l.) powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku tylko w 50%. W informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych podał 159 m2 – jako powierzchnię użytkową budynku, w tym: 79,5 m2 jako kondygnację o wysokości od 1,40 do 2,20 m2 oraz 79,5 m2 jako kondygnację o wysokości powyżej 2,20 m2.

4 WSA stwierdził, że organ nie wyjaśnił dostatecznie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego budynku na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy nie ma dokumentu urzędowego wystawionego przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, w odniesieniu do spornego obiektu. Sąd I instancji za konieczne uznał załączenie do akt sprawy urzędowego dokumentu pochodzącego od organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków. Skoro do akt sprawy nie załączono kluczowego w tym przypadku dokumentu urzędowego, to Sąd stwierdził, że zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego w tym zakresie. Doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990, ze zm., dalej: p.g.k) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto w ocenie WSA przeprowadzone w sprawie oględziny (w dniu 28 stycznia 2021 r.) nie pozwalają stwierdzić czy obliczenie (ustalenie) powierzchni użytkowej spornego budynku zostało zrealizowane prawidłowo. Pomiary przeprowadzone przez pracownika organu podatkowego I instancji w żaden sposób nie poddają się kontroli. Protokół z oględzin nie odnosi się do zarysowanej problematyki, która nabiera szczególnie doniosłego znaczenia w związku z tym, że w czasie pomiarów budynek był poddany remontowi. Jednocześnie w przypadku kilku pomieszczeń ustalono, że ich wysokość jest bliska granicznej wartości 2,20 m, która decyduje o zaliczeniu powierzchni w 100% albo w 50% do podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 2 u.p.o.l.). Pomiar organu wskazuje na przekroczenie wartości granicznej o 1, 2 czy 5 milimetrów. Biorąc pod uwagę stan budynku w czasie remontu, utrwalony na fotografiach załączonych przez skarżącego do wniosku z 18 stycznia 2021 r. (np. sterty gruzu na podłodze) precyzja i zasady na jakich dokonywano pomiarów nabierają fundamentalnego znaczenia. Bardzo ogólna treść sporządzonego protokołu, bez załączenia dokumentacji fotograficznej, nie pozwoliła zdaniem WSA na weryfikację prawidłowości przeprowadzonych wówczas pomiarów. Zatem także i z tych powodów doszło do naruszenia w tej sprawie przepisów o postępowaniu dowodowym: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

5 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie wskazanego dowodu z dokumentu. Ponadto na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 lutego 2022 r. nr [...]. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kosztów postępowania według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie spawy bez przeprowadzenia rozprawy.

6 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniami przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych, co było następstwem niepełnej i wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co polegało na przyjęciu, że:

7 - wskazana w "Raportach z ewidencji gruntów i budynków" (sporządzonych 4 grudnia 2020 r. 27 stycznia 2021 r.) adnotacja o treści: "Pow. użytkowa lok. i pom. przyn./ zabudowy - 0/140" oraz w "Raportach" (sporządzonych 19 lipca 2021 r. i 3 listopada 2021 r.) informacja o treści: "Pow. użytkowa lok. i pom. przyn. - 0. Pow. zabudowy 140" - nie jest jednolita, ani jednoznaczna. Podczas, gdy wydruk z ewidencji gruntów i budynków o treści "0/140", odczytywany zgodnie z zasadami logiki dostarcza informacji, że powierzchnia użytkowa to "0" (słownie zero), a powierzchnia zabudowy "140" (słownie sto czterdzieści);

8 - w wydanej decyzji Prezydenta Miasta B. występują rozbieżności między informacjami wskazanymi przez organ I instancji podczas oględzin, a wartościami wskazanymi w decyzji,

9 - art. 126 § 1 O.p. i art. 187 § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, z uwagi na posiadany przez organ I instancji nieodpłatny dostęp do ewidencji gruntów i budynków, na podstawie art. 40a ust. 2 pkt 4 lit. b) p.g.k. w związku z art. 15 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2070 ze zm.) – wymagają dodatkowego dowodu w postaci dokumentu w postaci tradycyjnej-papierowej odpowiadającej dokumentowi urzędowemu wystawionego przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków; podczas gdy dane zaczerpnięte z dostępnej zdalnie bazy informatycznej wchodzą w poczet akt sprawy podatkowej, dla której potrzeb utrwalane są w postaci wydruku.

10 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniami przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

11 - art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni użytkowej budynku – organy podatkowe są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków;

12 - art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sposób liczenia powierzchni użytkowej budynku wskazany w powołanym przepisie jest zgodny ze sposobem ustalania powierzchni użytkowej lokalu określonej w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172 ze zm.).

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

15 Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ocenionym przez Sąd I instancji. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postepowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2016r. sygn. akt II GSK 3114/16). Należy bowiem mieć na uwadze, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001r. sygn. akt III ZP 25/01). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanego dokumentu. Stąd też Naczelny Sad Administracyjny postanowił oddalić wniosek dowodowy organu.

16 Rację ma autor skargi kasacyjnej przede wszystkim w kwestii braku zapisów w ewidencji gruntów i budynków, jakie mogłyby mieć znaczenie dla dalszej oceny, czyli tego, czy zapisy te były wiążące przy ustalaniu podatku od nieruchomości. Materiał dowodowy był w tym względzie zupełny i nie budził wątpliwości skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., a te zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, że informacje uzyskane przez organ na podstawie zapisów ewidencji były niewiarygodne, nie wskazał żadnych dowodów, które mogłyby na to wskazywać. Brak załączenia do akt samej ewidencji, gdy ta bezspornie nie zawierała oczekiwanych zapisów, co organ wykazał, a podatnik nie podważył, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przy czym organ trafnie przywołuje art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.), gdyż ich zakres jest istotny dla obowiązków dowodowych prowadzącego postępowanie podatkowe. Samo znaczenie dla postępowania podatkowego braku zapisu co do powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku w ewidencji zostało przesądzone przez Sąd pierwszej instancji i niepodważone, zatem należy przyjąć, że brak ujawnienia wymaganych przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych danych w ewidencji powoduje możliwość ich ustalenia w inny sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak załączonej ewidencji do akt nie pozwala na przyjęcie, że danych tego rodzaju tam nie było. Tymczasem organ przedstawił ustalenia, że ewidencja nie zawierała wartości powierzchni użytkowej budynku i było to ustalenie od początku bezsporne. Weryfikacja tego ustalenia była możliwa. Raport z ewidencji był dokumentem sporządzonym na potrzeby postępowania podatkowego i wbrew temu co stwierdził Sąd, jasno z niego wynika brak wartości mogącej być uznaną za wielkość powierzchni użytkowej opodatkowanego budynku.

18 Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. wykazały wartość powierzchni użytkowej budynku dokonując obmiarów stosownie do wymagań ustawy. Wynik przeprowadzonych oględzin i obmiarów był wystarczający do uznania, że organ ustalił podstawę opodatkowania budynku. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zawartość ewidencji, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.k. to informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 14 - pole powierzchni użytkowej budynku ustalone na podstawie: a) obmiarów, b) informacji zawartych w projekcie budowlanym. Zatem przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku nie są przydatne dane z ewidencji gruntów i budynków, choć ewidencja może stanowić podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania lokali (por.: Leonard Etel i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 456 i nast.).

19 W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o powierzchni użytkowej budynku lub jego części, a ta definiuje się jako powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

20 Argumentacja podatnika zmierzała do wykazania, że wartość uzyskana w wyniku pomiaru dokonanego przez organ może być zmienna ze względu na remont budynku, jednak skarżący nie wskazał podstawy prawnej, z której wynikałoby, że tego typu zmienność (okoliczność przyszła i niepewna) była istotna. W szczególności nie wykazano, by remont budynku miał wpływ na podstawę opodatkowania przy wymiarze podatku od nieruchomości za grudzień w wysokości 34 zł.

21 Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od J.B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 340 (100 zł uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwotę minimalną 240 zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego..

22 Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz