Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 309/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 17 marca 2022 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 309/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 17 marca 2022 r. nr: [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016, 2017 i 2018 r.

3 Przybliżając dotychczasowy przebieg sprawy WSA podał, że w dniu 30 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 wraz ze skorygowanymi deklaracjami. Zdaniem Spółki organ niesłusznie wykazał do opodatkowania w latach 2016 - 2020 budynek hali W. oraz budynek ekspedycji w stacji O., jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt Gminy G. decyzjami z 14 lipca 2021 r. nr:

4 1) [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 24.661 zł,

5 2) [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24.661 zł,

6 3) [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 24.661 zł.

7 W ocenie organu niewykorzystywanie budynków w sposób faktyczny w prowadzonej działalności, nie świadczy o tym, że potencjalnie nie mogą one być w tym celu wykorzystane. Po rozpoznaniu odwołań Spółki, SKO decyzjami z 28 września 2021 r. nr: [...],[...],[...] – uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

8 Po ponownym rozpoznaniu spraw Wójt Gminy G. decyzjami z 28 grudnia 2021 r. nr:

9 1) [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 24.661 zł,

10 2) [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24.661 zł,

11 3) [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35.914 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 24.661 zł.

12 Decyzjami opisanymi na wstępie z 17 marca 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, a WSA utrzymał decyzje organu II instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach jest sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, tj. budynku hali WGW oraz budynku ekspedycji w stacji O. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe miały prawo stwierdzić, iż skoro Spółka faktycznie władała nieruchomościami i uważała się za ich właściciela, to mogła być uznana za ich posiadacza samoistnego. Odnosząc się do kwestionowanego w skardze sposobu objęcia przedmiotowych nieruchomości w posiadanie i braku tytułu prawnego, WSA wskazał na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) i stwierdził, że nawet jeśli posiadanie to było bez tytułu prawnego, to nie oznaczało braku statusu podatnika podatku od nieruchomości. Ponadto organy dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W świetle powyższego zdaniem WSA, zasadnie uznały organy, że przedmiotowe budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to nawet nie potencjalnie, lecz w sposób rzeczywisty. Prowadzenie remontów wagonów i procesu ekspedycji (taki jest charakter spornych budynków i ich przeznaczenie) wpisuje się w profil działalności gospodarczej Spółki jako masowego przewoźnika osób i towarów. Ponadto innej działalności, poza działalnością gospodarczą, Spółka nie prowadzi. Zdaniem WSA trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że nie wystąpiła przesłanka do uznania, iż sporne budynki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych. Nie tylko sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak było zatem podstaw do uznania, że wystąpiła nadpłata z powyższego tytułu, a zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są niezasadne. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

13 Za niesporne uznano to, że przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu P., co najmniej od 28 sierpnia 1986r. tj. od daty przekazania tych obiektów do użytkowania, zgodnie z zalegającym w aktach protokołem nr [...]. P., wówczas jeszcze przedsiębiorstwo państwowe, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", zostało przekształcone w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. P. SA wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było P. Jednocześnie na podstawie art.34 tej ustawy, grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stały się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P., natomiast budynki, inne urządzenia i lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stały się z mocy prawa, nieodpłatnie, własnością P.. Z kolei ze znajdujących się w aktach danych z ewidencji gruntów wynika, że grunty, na których posadowione są sporne budynki, są własnością Skarbu Państwa, a charakter władania P. S.A. określono jako zarząd. Powodem takiego określenia tytułu władania może być brak wydania decyzji (deklaratoryjnej) o nabyciu gruntów ex lege, (np. wobec braku wniosku albo wobec odmowy wydania takiej decyzji z tego względu, że w dniu 5 grudnia 1990r. grunty nie były własnością Skarbu Państwa). Niezależnie od tego nie ulega wątpliwości, że grunty te były w posiadaniu P., a następnie P. S.A od 1986r. Spółka nie wyjaśniła, z jakich względów stwierdziła (w piśmie z dnia 22 czerwca 2021r.), że nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym działek, na których posadowione są sporne budynki. Nie wskazała też na jakiej podstawie deklarowała się w latach 2016-2018 jako ich właściciel. WSA stwierdził, że w tej sytuacji organy podatkowe miały prawo uznać, że skoro Spółka faktycznie władała nieruchomościami i uważała się za ich właściciela, to mogła być uznana za ich posiadacza samoistnego.

14 Odnosząc się do kwestionowanego w skardze sposobu objęcia przedmiotowych nieruchomości w posiadanie i brak tytułu prawnego, należy stwierdzić, że nawet jeśli posiadanie to było bez tytułu prawnego, to nie oznaczało braku statusu podatnika podatku od nieruchomości. Jak bowiem wynika z treści art. 3 ust.1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są nie tylko m.in. osoby prawne, będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, ale także będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, albo jest bez tytułu prawnego.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

16 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że nieruchomości deklarowane przez P. S.A. we wniosku o nadpłatę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także stwierdzenie samoistnego posiadania nieruchomości przez P. S.A., pomimo braku dowodów potwierdzających taki charakter posiadania i istnieniu dowodów na posiadanie zależne;

17 2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów i przyjęcie przez Sąd, że organy dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie, pomimo że nie zostało dowiedzione posiadanie samoistne skarżącej ani żadna inna przesłanka przedmiotowa, ani również nie została ustalona możliwość wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

18 3. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

22 Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

23 W petitum wniesionej skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według skarżącej. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. uznano za niezasadny, a przyjęty w wyroku stan faktyczny, za miarodajny.

24 Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem skarżącej, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Skarżąca przywołuje jako naruszony art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., jednak nie wykazuje w jakim związku naruszenie to odnosi się do treści tych przepisów. Pierwszy z nich definiuje związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, drugi definiuje podatnika.

25 Przywołany w skardze kasacyjnej art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. wskazuje na trzy różne sytuacje, w których ustawodawca definiuje dany podmiot jako podatnika podatku od nieruchomości, jednak autor skargi kasacyjnej ogranicza uzasadnienie jedynie do polemiki z "rozumowaniem" Sądu, który uznał w przyjętym stanie faktycznym, że skarżąca spełnia przesłanki bycia podatnikiem. Wysoki stopień uogólnienia argumentacji skarżącej nie pozwala na odniesienie się przez NSA do jej stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego przyjęcia statusu skarżącej odmiennego od przyjętego w zaskarżonym wyroku, nie pozwala na głębszą analizę tego zagadnienia. Przyjęte przez WSA okoliczności świadczące o posiadaniu nieruchomości przez skarżącą nie zostały skutecznie podważone. Nie podważono, że nieruchomości znajdowały się w posiadaniu P., co najmniej od 28 sierpnia 1986r. tj. od daty przekazania tych obiektów do użytkowania, zgodnie z protokołem nr [...], a P. SA wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było P.

26 Skarżąca nie dostrzega, że przywołując art. 34 ustawy o komercjalizacji P., WSA opiera się o stwierdzenie, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu P., co do których P. nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stały się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego P., natomiast budynki, inne urządzenia i lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stały się z mocy prawa, nieodpłatnie, własnością P.. Nie podważa przysługiwania Skarbowi Państwa prawa własności do gruntu; posiadania przez P. w dniu 5 grudnia 1990 r. tego gruntu oraz braku po stronie P. dokumentów o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej. Nie zostało skutecznie podważone uznanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe, zasadnie przyjęły, że P. nabyło z mocy prawa (ex lege) prawa użytkowania wieczystego gruntów opisanych we wniosku. Z ewidencji gruntów wynika, że grunty, na których posadowione są sporne budynki, są własnością Skarbu Państwa, a charakter władania P. S.A. określono jako zarząd. Jednocześnie, co nie zostało odróżnione w skardze kasacyjnej, należy pamiętać, że spornym pozostawało opodatkowanie dwóch budynków, które były przeznaczone do prowadzenia remontów wagonów i procesu ekspedycji, a więc działań mieszczących się w działalności gospodarczej skarżącej, o niewątpliwym statusie przedsiębiorcy. Skarżąca nie wykazuje, by obiekty te mieściły się w sferze działalności, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. W szczególności nie uzasadnia, do czego zdaje się zmierzać, by działalność związaną z budynkami można było zakwalifikować do sfery wykonywania zadań publicznych z zakresu administracji publicznej. Nie wykazuje, by jej status wyłączał ją z grona podatników określonych w art. 3 ust. 1- 3 u.p.o.l. Ocenę swego statusu, odmienną od oceny przyjętej przez WSA, opiera jedynie na ogólnikowym zaprzeczeniu, co nie daje podstaw do głębszej analizy w ramach instancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej.

27 W tak niepodważonym stanie faktycznym sprawy i przy tak sformułowanym zarzucie oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej niezasadnym jest stwierdzenie, że niewłaściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, w tym art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

28 Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.).

29 Mirella Łent Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński