Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Wr 840/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Wr 840/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu12 grudnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 13 080,00 (trzynaście tysięcy osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] określająca "A" sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2006r. w wysokości 7.037 zł.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowym okresie były ustalenia, jakich dokonano w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007r., w szczególności z uwagi na fakt wystąpienia w rozliczeniu VAT za styczeń 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za grudzień w wysokości 218.879 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka ewidencjonowała faktury wystawione przez "B" S.A.- spółkę powiązaną majątkowo i osobowo. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

4 W konsekwencji w decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej faktycznej czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego u skarżącej.

5 Analizując sprawę wskutek złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że spółka "B" wykonywała czynności będące przedmiotem spornych faktur.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę ww. decyzji organu odwoławczego, uznał, że skarga jest bezpodstawna.

7 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi "A" postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. WSA we Wrocławiu ponadto wskazał, że [...] listopada 2012 r. T. G. (pełniącemu funkcję prokurenta, a obecnie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki) został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. i in.

8 Następnie Sąd I instancji odniósł się do kwestii związanej z oceną dokonanych w sprawie przez organy ustaleń odnośnie do fikcyjności zawartych ze spółką "B" S.A. umów. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez "B" na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT.

9 Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 631/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

10 Za zasadny uznał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. – w skrócie p.p.s.a.) w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") przez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

11 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w tym zakresie. W aktach sprawy nie istniały bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Poza wymianą korespondencji między organami, z której wynika, że w sprawie wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi "A" postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. oraz że w dniu [...] listopada 2012 r. T. G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw, brak jest dokumentów bezpośrednio potwierdzających powyższe okoliczności.

12 W toku ponownego postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedłożył m. inn. odpisy postanowień Inspektora Kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia dochodzenia i o przedstawieniu zarzutów oraz odpi pisma skierowanego do Skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r zawiadamiające o zawieszeni biegu terminu przedawnienia.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga jest zasadna.

15 Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a..

16 Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, spraw zorał poddana ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie dodać należy, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku.

17 Mając na względzie powyższe, dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami NSA, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 631/17 Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora IS.

18 Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ulega zatem przedawnieniu z końcem 2012 r. W sprawie należy rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...].06.2012 r., wydana została [...].01.2013 r, a więc po upływie terminu przedawnienia.

19 Dyrektor IS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dotyczących spornego okresu.

20 Art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

21 Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału.

22 We wskazanym wyroku, Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s., art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. Trybunał co prawda analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej.

23 Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na zasygnalizowanym wyżej prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

24 Konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;"

25 Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

26 Istotna jest więc wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i wywartym przez ie skutku Pogląd powyższy jest już ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14; z 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 Jak wynika z przedłożonych perz organ dokumentów w niniejszej sprawie podatnik, czyli skarżąca spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero [...] listopada 2013 r., a więc po upływie 11 miesięcy od upływu tego terminu.

28 Wskazać bowiem należy, że postanowienia o postawieniu zarzutów, na które powołują się organy nie zostały skierowane do podatnika w niniejszej sprawie. Podatnikiem jest bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące poświadczenia nieprawdy skierowane było natomiast do T. G., czyli osoby fizycznej. Organy nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia informacja o toczącym i postępowaniu karnym i skutku w postacie przerwania biegu terminu przedawnienia została spółce przekazana.

29 Reasumując, organy w toku postępowania podatkowego nie wykazały iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania. Uzasadnia to uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec jego bezprzedmiotowości.

30 O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu