Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Wr 760/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Wr 760/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3 We wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. strona wskazała, że nabyła nieruchomość niezabudowaną, uiszczając podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy zbywcą a organami podatkowymi powstał spór co do obowiązku opodatkowania przez sprzedawcę transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług, który zakończył się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 02 lipca 2009 r., sygnatura I SA/Wr 194/09, uznającym, że sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją tego, zbywca nieruchomości zapłacił należny podatek i w dniu 15 października 2009 r. wystawił na rzecz strony fakturę dokumentującą opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług (faktura nr [...] i nr [...]).

4 W dniu 23 kwietnia 2008 r. strona wniosła wskazaną wyżej nieruchomość aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

5 W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez zbywcę dokumentujących sprzedaż nieruchomości, która w 2007 r. była przedmiotem nabycia, a w roku 2008 – przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

6 Dokonując samodzielnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, strona wskazała, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią o tym co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przepis art. 86 ust. 1 ustawy reguluje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Po wskazanym wyżej wyroku, który uznał czynność sprzedaży nieruchomości za objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, strona otrzymała od sprzedawcy faktury z wykazaną kwotą tego podatku.

7 W świetle obowiązującego w dniu wniesienia aportu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie, obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.) czynność wniesienia aportu korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co zdaniem strony, stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym - przepisami Dyrektywy 112, która w tytule IX zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, nie przewidując zwolnienia od opodatkowania aportu. Podniosła strona, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Strona powołała wyroki Trybunału z dnia 07 marca 2002 r., w sprawie C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lidöpark AB przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

8 Jak dalej argumentowała polski ustawodawca nie skorzystał w możliwości jaką daje art. 19 Dyrektywy 112 i nie uznał czynności wniesienia do spółki aportu za czynność niestanowiącą dostawy towarów. Zwolnienie czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego wynikające z rozporządzenia nie znajduje oparcia w tytule IX Dyrektywy 112, jak i w brzmieniu art. 119 tej Dyrektywy. Jeżeli czynność aportu w przepisach wspólnotowych jest uznawana, co do zasady, za czynność opodatkowaną, to stosując generalne zasady rządzące prawem do odliczenia podatku naliczonego uznać należy, iż w odniesieniu do aportu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odwołała się strona do wyroków sądów krajowych, reprezentujących tożsame poglądy. Podniosła, że kwestia wystawienia faktur z opóźnieniem nie powoduje utraty tego prawa.

9 Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe Minister Finansów przyznał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicje odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż po myśli przepisów art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Wskazał organ na przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11 u.p.t.u. i podniósł, że wynikająca z tych przepisów zasada regulująca prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowanego związkiem zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku wykorzystania ich do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i art. 91 ustawy. W sytuacji faktycznej przedstawionej przez stronę we wniosku o interpretację, przy założeniu, że w okresie od zakupu przedmiotowego gruntu do momentu wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością grunt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupiony grunt w żadnym momencie nie posłużył wykonywaniu czynności opodatkowanych, a stał się przedmiotem czynności korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem warunek konieczny z art. 86 ust. 1 ustawy nie został zrealizowany. Przytoczone przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczą wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości, natomiast zacytowane wyroki sądów krajowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

10 Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę od powyższej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art.. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

11 Powtórzyła skarżąca argument, iż wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnienie od podatku od towarów i usług czynność wniesienia aportu stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, przytoczyła wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym przedmiocie, odwołała się do generalnej zasady regulującej prawo do odliczenia podatku naliczonego i wskazała na pierwszeństwo stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności z prawem krajowym. Odwołała się także do poszczególnych wyroków sądów administracyjnych zajmujących stanowisko w przedmiocie opodatkowania czynności wniesienia aportu przed 01 grudnia 2008 r.

12 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumentacje z jej uzasadnienia.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zasadna. Minister Finansów uchybił przepisom prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

15 Spór między stronami sprowadza się do kwestii zachowania przez skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wnoszeniu aportu.

16 Rozważania nad tym problemem należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 państwo członkowskie może uznać, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie jako aportu do spółki całości lub części majątku, że czynność taka, w ramach krajowego porządku prawnego, nie będzie uznawana za dostawę towarów i wobec tego nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a osoba której przekazano towary będzie uznawana za następcę prawnego przekazującego.

17 Treść wskazanego wyżej przepisu ustanawia zatem prawo do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na wniesieniu w drodze aportu przedsiębiorstw lub ich części. To, że wyłączenie przedmiotowe obejmuje jedynie przedsiębiorstwa lub ich części wynika z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego wyrażenia, że osoba której przekazano towary będzie uznawana za następcę prawnego przekazującego. Nie chodzi tu zatem o wniesienie w drodze aportu pojedynczego składniku majątku, lecz o zespół zorganizowanych składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwa. A contrario stwierdzić należy, że poza wskazanym wyżej wyłączeniem, wniesienie aportu do spółki jest zatem czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

18 Realizację wskazanego wyżej przepisu, zapewnia na gruncie u.p.t.u. art. 6 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z nim, jej przepisów nie stosuje się wobec transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym w porządku krajowym obowiązuje wyłączenie przedmiotowe o treści pokrywającej się z regulacjami Dyrektywy 112.

19 Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy zarówno według przepisów Dyrektywy 112 jak i u.p.t.u., wniesienie aportu do spółki, poza wyżej wskazanymi przypadkami, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Powyższego nie zmienia fakt, że zgodnie z obowiązującym w czasie wniesienia aportu, § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnione od podatku były także wkłady niepieniężne, wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Należy jednak zauważyć, że wskazany wyżej przepis rozporządzenia, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. pozostawał w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 112 a w szczególności z art. 19 tego aktu. Ustawodawca krajowy nie dysponował bowiem uprawnieniem do wprowadzenia takiego zwolnienia, z uwagi na to, że żaden przepis Dyrektywy 112, jak i poprzedzającej ten akt VI Dyrektywy nie przewidywał go.

20 W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. Stanowią one autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które nie podlegają prawom państw członkowskich do określenia warunków zwolnień od podatku, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, by zapobiegać oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom.

21 Tak też orzekł Trybunał w wyroku z 20 czerwca 2002 r., o sygnaturze akt C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie podkreślił, że jeżeli zwolnienie od podatku od towarów i usług konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, to stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Orzeczenie to pozostaje aktualne pod rządami Dyrektywy 112.

22 Należy zatem uznać, że § 8 ust. 6 rozporządzenia ustanawia normę sprzeczną z prawem wspólnotowym. W efekcie czego regulacja ta musi zostać na gruncie niniejszej sprawy uznana za bezskuteczną, ze względu na uprawnienie jednostki do powoływania się na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. W razie bowiem braku odpowiednich przepisów wykonujących dyrektywę, jednostka ma prawo powołać się na jej przepis w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (tak Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v Finanzamt Műnster-Innestadt, 8/81).

23 Należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału przyjmuje się, że organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (tak na przykład sprawa C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

24 Uznając, że czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, należy także stwierdzić, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie bowiem niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

25 W ocenie Sądu przy wnoszeniu przez skarżącą spółkę aportu, spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., by mogła ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość gruntowa została bowiem wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, a jej zakup stanowił również czynność opodatkowaną.

26 Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.