Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Wr 412/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Wr 412/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 08 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiot skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowi interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] r. o Nr [...] do [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego a to ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) wydana na wniosek strony skarżącej "A" spółka z o.o. we W. złożona organowi w dniu [...] r.

3 We wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca podał, że wynajmuje samochody osobowe, które są przez niego wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Umowy najmu na poszczególne samochody są zawierane na czas nieoznaczony bądź oznaczony (np. 2 tygodnie, 1 miesiąc) w zależności od aktualnych potrzeb spółki. Jak wskazała strona w danym przedziale czasowym np. w okresie 1 roku może zawrzeć kilka umów najmu na czas określony, których przedmiotem będzie tożsamy samochód osobowy. Pomiędzy tymi umowami będą występować przerwy, wynikające z aktualnego braku zapotrzebowania na używanie samochodu. Tym samym, usługa najmu z tychże umów nie będzie mieć charakteru ciągłego. Będą to odrębne świadczenia.

4 Spółka ponosi koszty używania wynajmowanych samochodów jak paliwo, usługi myjni, itp. Z tytułu najmu spółka uiszcza ustalony czynsz dla wynajmowanego podmiotu.

5 Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie a mianowicie czy powinna naliczać w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z czynszem za najem w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu?

6 Wedle wnioskodawcy wydatek jakim jest czynsz za najem samochodu nie jest wydatkiem dotyczącym jego używania. Tym samym wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie podlega rozliczeniu w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Koszty używania samochodów osobowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają w ocenie podatnika koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów.

7 Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej opisanej na wstępie stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podkreślił organ, iż koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacji. Wedle organu koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy – a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy.

8 Konkludując stwierdził Minister Finansów, iż w przypadku najmu samochodów osobowych spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu używania tych samochodów, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu.

9 Spółka skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego której przedmiotem jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię. Podtrzymała nadal dotychczas reprezentowane stanowisko w sprawie a mianowicie, że objęte limitem są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, podczas gdy czynsz jest opłatą za oddanie samochodu do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem samochodu, co w konsekwencji prowadzi do konkluzji iż wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy (czynsz za najem) nie jest kosztem jej używania i nie mieści się w kategorii wydatków, które należy rozliczać zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10 W odpowiedzi na skargę Ministr Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

13 Przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajem samochodów osobowych przy czym nie jest sporne, że wydatki takie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów wobec czego mieszczą się – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w pojęciu kosztów uzyskania przychodów. Spornym pomiędzy stronami pozostaje czy wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości jak wywodzi strona skarżąca, czy też ograniczone limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak wywodzi Minister Finansów.

14 Stanowisko strony skarżącej zdaniem Sądu jest wadliwe.

15 W myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

16 Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednakże nie ma racji strona skarżąca wskazując, że ,,koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku od osób prawnych oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. "Koszt używania" nie jest pojęciem tożsamym z "kosztem eksploatacyjnym".

17 Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

18 Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana, albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik współczesnego języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200, 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu, w związku z czym będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust 1 pkt 51. Przepis ten zaś dotyczy wszelkich form prawnych, które mogą być podstawą wykorzystywania pojazdów samochodowych w działalności gospodarczej podatnika, a więc i najmu (leasingu operacyjnego). Wynika to z tego jego fragmentu, w którym jest mowa przykładowo o samochodzie stanowiącym własność podatnika.

19 Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu strony skarżącej prezentowanego w skardze, że koszty używania samochodu obejmują wyłącznie koszty eksploatacji samochodu. W ocenie Sądu "koszty używania" cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania.

20 Pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r. II FSK 1890/08 niepubl.) Także na tle analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowano "Raty czynszu najmu i leasingu operacyjnego samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych wchodziły w zakres limitu kosztów uzyskania przychodów, określonego w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r." (Uchwała z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99 ONSA 2000/1/7, M.Podat. 1999/12/3, Pr.Gosp. 1992/12/24, Prok.i Pr.-wkł. 2000/1/55, OSP 2000/2/18, M.Podat. 2000/2/40, POP 2000/4/111).

21 Wobec tego nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika – czynsz najmu – nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

22 Odmienne stanowisko zaprezentowane przykładowo w sprawie III SA/Wa 1502/09 wyrok z dnia 5 lutego 2010 r. – z przyczyn przywołanych wyżej nie znalazło aprobaty Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

23 Reasumując Sąd uznając skargę za bezzasadną orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

24 PM 2.06.2011r.

25 pop 15.06.2011 r.