Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2004 r., I SA/Wr 3102/01
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2004 r., I SA/Wr 3102/01
Sentencja
1 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i H. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości; oddala skargę.
Uzasadnienie
2 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
UZASADNIENIE
3 Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przez Sąd jest zagadnienie związane ze sposobem obliczania tzw. dużej ulgi mieszkaniowej w przypadku, gdy dana inwestycja mieszkaniowa ma być finansowana po części środkami własnymi podatnika a po części ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej.
4 W rozpatrywanej sprawie małżonkowie B. i H. J. od 1996r. korzystali z odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku. Łączna kwota odliczeń za lat 1996 -1999 r. z tego tytułu wyniosła [...]. W 2000 r. wycofali oni zgromadzone w kasie środki w kwocie [...] i przeznaczyli na budowę należącego doń budynku mieszkalnego. Kwota faktycznie poniesionych wydatków na ten cel wyniosła [...]. Limit wykorzystanych odliczeń na cele mieszkaniowe w latach 1992-1999 r. został wykazany w kwocie [...], a kwotę przysługującego odliczenia w 2000r. określona została na kwotę [...] (jako różnica limitu za lata 1992-1999 wynoszącego [...] i wydatkowanej kwoty [...]). Ponieważ podatnicy w 1999 r. sprzedali nieruchomość za kwotę [...] i złożyli oświadczenie, że przeznaczą uzyskane ze sprzedaży pieniądze w ciągu 2 lat na budowę budynku mieszkalnego odliczenie zostało pomniejszone o [...] i w poz. 86 załącznika PIT-D wykazano kwotę [...] a poz. 91 tegoż załącznika wykazali kwotę faktycznie poniesionych wydatków z tytułu remontu i modernizacji budynku mieszkalnego w wysokości [...], co udokumentowane zostało stosownymi fakturami VAT. Z tytułu remontu podatnicy wykorzystali kwotę [...].
5 W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania ustalono, że podatek dochodowy po odliczeniach wynosi [...]. W wyniku pomniejszenia odliczenia w kwocie [...] ([...] z tytułu budowy + [...] z tytułu remontu) o kwotę [...] kwota przysługująca podatnikom odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych wyniosła - 0. Tak więc podatek należny, (po uwzględnieniu pobranych zaliczek na poczet podatku dochodowego) wyniósł [...], stanowiąc zaległość podatkową, co znalazło wyraz w decyzji organu I instancji.
6 2
7 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
8 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy nie zgodzili się z interpretacją przepisu art. 27 ust. 12 o podatku dochodowym. Ich zdaniem kwota przysługującego w 2000 r. odliczenia z tytułu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej wynosi [...] . Udokumentowane wydatki na budowę budynku mieszkalnego wyniosły [...] z czego jedynie [...] stanowiła kwota wycofana z kasy mieszkaniowej. Od pozostałej kwoty tj. [...] należna jest ulga w postaci odliczenia od podatku, a jej wielkość mieści się w granicach limitu. Zarzucają, iż pismo Ministra Finansów, na które powołuje się organ I instancji, nie może decydować o pozbawieniu obywatela praw należnych mu z tytułu ustaw. Zdaniem odwołujących się interpretacja zaprezentowana przez organ podatkowy prowadzi do powstaniu dwu kategorii obywateli, z których tylko jedna (nie korzystając z kasy mieszkaniowej) ma możliwość w pełni skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej.
9 W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że nie jest sporną kwestia ustalenia limitu odliczeń przysługujących podatnikom w 2000 r. Jeżeli jednak strony korzystały z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową a następnie te oszczędności wydane zostały zgodnie z celami systematycznego oszczędzania to zgodnie z art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę przysługujących podatnikom pomniejsza się o kwotę odliczeń z tytułu oszczędzania w tej kasie. Ma to na celu uniemożliwić dwukrotne odliczenie tych samych środków (najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej - uprawniających do ulgi w wysokości 30% a następnie wycofanych i wydatkowanych np. na budowę domu mieszkalnego. Oznacza to, że im większe jest odliczanie dotyczące oszczędności w kasie mieszkaniowej, tym większa jest kwota przyszłego pomniejszenia. Jeżeli więc limit odliczeń na 2000 r. wyniósł kwotę mniejszą aniżeli odliczenia z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) to stwierdzić należy, iż podatnikom nie należy się w 2000 r. ulga podatkowa w postaci pomniejszenia podatku dochodowego. Następnie organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym przepisy dotyczące ulg i zwolnień, jako odstępstwo od zasady
10 3
11 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
12 powszechności opodatkowana powinny być interpretowane ściśle, bez uciekania się do wykładni rozszerzającej.
13 Taki sposób liczenia zdaniem organu wynika z art. 27 a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 13 marca 2001 r. (PB5/MC-033-58/01) albowiem jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2 przytaczanego (czyli z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej) a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2 i 3 oraz 4 (czyli objęte dużą ulgą mieszkaniową, ulga z tytułu zakupu gruntu oraz z tytułu remontu i modernizacji) pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej. W rozpatrywanej sprawie w zeznaniu PIT - 37 za 2000 r. podatnicy nie dokonali odliczeń w kwocie [...] z tytułu wpłat do kasy i dlatego też powstała zaległość podatkowa a nie nadpłata, jak to wywodzili skarżący.
14 W skardze na powyższą decyzję zarzucono, że rozstrzygnięcie powyższe nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazują że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przypadek dwukrotnego odliczenia tych samych środków, najpierw wniesionych do kasy mieszkaniowej (co uprawniało do skorzystania z ulgi w wysokości 30%), a następnie wycofanych i wydatkowanych np. na budowę domu mieszkalnego. Podnoszą, że przy analizie obowiązujących w tym zakresie przepisów należało rozważyć wykładnię celowościową, a nie ograniczyć się jedynie do wykładni literalnej. Wykładnia taka uzasadnia żądanie zwrotu kwoty [...] wraz z odsetkami, gdyż ich zdaniem pomniejszenie o którym mowa w ust. 12 zostało dokonane przez skarżących prawidłowo i powinno ono być rozpatrywane w kontekście przepisów art. 27a ust. 3 lit. a oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nawet wszakże przy zastosowaniu wykładni literalnej przyjętej przez organy podatkowe w żadnym wypadku nie wyznacza ona mechanizmu dwukrotnego odliczania tych samych kwot: raz pomniejszających limit odliczeń pozostający do wykorzystania i ponownego pomniejszenia tę samą kwotę wyliczony limit. Skarżący proponują własną interpretację przepisów, zakładająca uznanie
15 4
16 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
17 całości wydatków rzeczowych na własne potrzeby mieszkaniowe niezależnie od źródeł pochodzenia tych środków - w tym także kwoty wycofane z kasy mieszkaniowej za podlegające odliczeniu według stopy 19%. Odpis według stopy 30% traktowany jest jako stymulujący oszczędzanie w kasach mieszkaniowych i stosowany jest do procesu oszczędzania, nie zaś wydatkowania środków. Wskazują na konieczność wystornowania dokonanych wcześniej odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, ustalenia w ten sposób skorygowanego limitu odliczeń nie obejmującego wcześniejszych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Pokazują różne warianty liczenia podatku w zależności od przyjętych interpretacji powoływanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżący na rozprawie przed sądem powoływali się na interpretację Ministerstwa Finansów z 9 listopada 2001 r. (OB5/MC-033-164/012418), dotyczącą przedmiotowych przepisów.
18 Strona przeciwna, w odpowiedzi na skargę, podtrzymała w całości swe dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi.
19 Sąd zważył co następuje.
20 Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
21 Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.
22 Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują
23 5
24 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
25 wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
26 W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy sposobu rozliczenia tzw. dużej ulgi mieszkaniowej, w przypadku gdy podatnik chcący korzystać z owej ulgi jednocześnie oszczędzał w kasie mieszkaniowej. Przepisem regulującym w 2000r. tę kwestię był przepis art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowił on, że jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych ust. 1 pkt 2 (czyli z odliczeń z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej) a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2 i 3 oraz 4 (czyli objęte "dużą ulgą mieszkaniową", ulga z tytułu zakupu gruntu oraz z tytułu remontu i modernizacji) pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu (czyli z tytułu wpłat do kasy mieszkaniowej).
27 Z powyższych zapisów wynika, że limit odliczeń przysługujący w 2000 r. podatnik oblicza jako różnicę limitu obowiązującego w latach 1992-2000 a limitu wykorzystanego w latach ubiegłych. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału na 2000 r. podatnicy mieli nie wykorzystany limit odliczeń z tytułu tzw. dużej ulgi mieszkaniowej w kwocie [...] zaś z odliczenia dokonane uprzednio z tytułu oszczędzani w kasie mieszkaniowej wyniosły [...]. Jeżeli dokonamy pomniejszenia wspomnianego limitu (uprzednio skorygowanego o kwoty związane ze sprzedaż nieruchomości i wydatkami na remont i modernizacje budynku) o [...] to otrzymamy kwotę ujemną należnego odliczenia, co oznacza, iż żadne odliczenie podatnikom nie przysługuje.
28 Oznacza to tym samym, że podatek należny za 2000 r. wynosił kwotę [...], a podatnicy wykazali kwotę [...]. Jeżeli uwzględni się pobrane zaliczki w kwocie [...],do zapłaty pozostała kwota [...], stanowiąca, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową.
29 Powyższe rozstrzygnięcie wynika z faktu, iż dużą ulga mieszkaniowa obejmuje swym zakresem także kwoty odliczeń podatkowych związanych z oszczędzaniem w kasie mieszkaniowej i wobec tego nie może być ona dwukrotnie odliczana. Jak
30 6
31 Sygnatura akt I S.A./Wr 3102/01
32 bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków nie ma podstaw do twierdzenia, że ulgi mieszkaniowe sprowadzają się głównie do odliczeń wydatków na cele wymienione w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ulga z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej, o której mowa w pkt 2 tego ustępu, także włączona jest w łączny limit dużej ulgi mieszkaniowej, który był liczony narastająco od wejścia w życie tej ustawy, zgodnie z art. 27a ust. 2, w którym wyraźnie wskazuje się na ust. 1 pkt 1 lit. b-f oraz pkt 2 (por. niepubl. wyr. NSA z 16.04. 2003 r. III SA. 2963/01)
33 Zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych ma swoje uzasadnienie w wykładni językowej, która musi mieć pierwszeństwo przed wykładnią celowościową, na co wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądowym. Wynika to z faktu, że regułą jest powszechność opodatkowanie dochodów, a wszelkie ulgi i zwolnienia w tym zakresie winny być traktowane ściśle, jako wyjątek od powyższej zasady. Zresztą celem przytaczanych uregulowań jest właśnie zapobieżenie dwukrotnemu korzystania ulg przez dany podmiot, a więc także wykładnia celowościową nie przekreśla zaprezentowanego wyżej rozumowania. Także nie podważa owej wykładni późniejsza interpretacja Ministerstwa Finansów z 9 listopada 2001 r. (a więc opublikowana już po wydaniu decyzji przez obie instancje podatkowe), na którą powołują się skarżący. Sąd jest związany jedynie treścią ustaw, a przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisów odpowiada zapisom ustawowym.
34 Z tego też względu Sąd, na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.