Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Wr 2369/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Wr 2369/03

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik(sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] i określająca zobowiązanie w podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Powyższa decyzja została wydana na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we W. z dnia 4 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 610/03). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż do wykonania budowy stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. doszło w czerwcu 1998 r. Dlatego też organ odwoławczy przyjął, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował dokonane wpłaty przez sp. z o.o. B jako przedpłaty na poczet usług budowlano-montażowych, które zostały ostatecznie zakończone w czerwcu 1998 r. Stąd też, uwzględniając powołane orzeczenie NSA, organ odwoławczy uznał, iż dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. było prawidłowe w części dotyczącej usług budowlanych. Natomiast odnosząc się do prawa podatnika do zaniechania ustalania i poboru podatku VAT z tytułu usługi wykonanej w ramach akcji "Powódź" organ odwoławczy wskazał, iż wykonana usługa transportowa (dowóz i wywóz piasku) potwierdzona fakturą Nr [...] z dnia [...] na rzecz Przedsiębiorstwa C miała charakter odpłatny, o czym świadczy określona w niej cena netto w kwocie [...] i forma płatności dokonana przelewem, a zatem do ww. usługi nie miały zastosowania przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług (M.P. Nr 44, poz. 431).

3 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

4 1/ art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") – załącznik nr 2 poz. 6 poprzez jego niezastosowanie;

5 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o ptu;

6 3/ § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od towarów i usług (M.P. Nr 44 poz. 431);

7 W uzasadnieniu wskazano, iż skarżący nie uznaje ustaleń, co do ostatecznego zakończenia w czerwcu 1998 r. usług budowlano-montażowych. Ponadto strona skarżąca podniosła, iż bezspornym jest, że skarżąca spółka w ramach akcji "Powódź" świadczyła usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich polegające na wywożeniu z tychże ulic i placów worków z piaskiem służących do walki z powodzią. Dlatego też pomimo, iż świadczone usługi były prowadzone w ramach akcji "Powódź" zastosowanie powinien mieć art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu – załącznik nr 2 poz. 6 czyli usługi te powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Strona skarżąca stwierdziła, iż okoliczność ta została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, pomimo iż art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakazuje organom podatkowym uwzględniać i działać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa z urzędu.

8 W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. zwana dalej "ustawą o NSA") wskazującym na związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu zarówno organu, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, jak i tego Sądu. Zwrócono także uwagę, iż powołany przez stronę przepis art. 7 ustawy o ptu jest chybiony. Wprawdzie w załączniku nr 2 poz. 6 do ustawy o ptu usługi w zakresie utrzymywania ulic i placów są zwolnione z podatku od towarów i usług ale nie zostały wśród nich wymienione usługi o symbolu PKWiU 63.21.25 (usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane), również sam podatnik wskazał na fakturze, że tego typu usługę wykonał podając taki symbol PKWiU.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

10 Skarga jest zasadna

11 Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest na podstawie art. 16 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

12 Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

13 W pierwszej kolejności należy wskazać, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. dotyczącą podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. Powyższa okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu związania organu rozpatrującego ponownie sprawę, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Należy także dodać, iż związanie organu podatkowego wynikało nie z powołanego wyżej przepisu, który zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2004 r., a więc po zakończeniu postępowania administracyjnego, lecz z art. 30 ustawy o NSA stanowiącym, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

14 W judykaturze przyjmuje się, iż przez ocenę prawną, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r. sygn. akt I SA/Po 263/97, LEX nr 30884 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392).

15 Z uwagi na treść art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego wyroku.

16 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia 4 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 610/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] stwierdzając, iż w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie było obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia prawa procesowego. Wskazano na trafność wywodów organów podatkowych, iż zakończenie robót budowlanych i ich faktyczny odbiór nastąpił najpóźniej w czerwcu 1998 r., co wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych przez określone wyżej organy na użytek dokumentacji wymaganej przy składaniu wniosku o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Wobec zakończenia prac budowlanych przy budowie stacji paliw płynnych przy ul. P. we W. z końcem marca 1998 r., co wynika z urzędowego dokumentu jakim jest dziennik budowy, przy braku stwierdzeń inwestora o wadliwym wykonaniu tychże prac, nie znajduje uzasadnienia fakt ich formalnego odbioru dopiero z końcem września 1998 r. W związku z tym – zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły waloru mocy dowodowej sporządzonemu w dniu [...] protokołowi odbioru robót. Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego poprzez przypisanie podatnikowi wcześniejszego niż przewidują to w ustawie zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych. Wskazując, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1996-1999 płatności dokonane przed wykonaniem usługi mają charakter zaliczek, a nie częściowych płatności za usługę i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli nie sięgają wartości połowy ceny za usługę. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy dokonywane przez sp. z o.o. B wpłaty na rzecz skarżącej spółki nie miały związku z częściowym wykonaniem usługi robót budowlanych, a jednocześnie suma wpłaconych zaliczek do dnia wykonania tych robót nie przekroczyła połowy ceny, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych robót powstał standardowo, według ogólnych zasad wynikających z art. 6 ustawy o ptu, z pominięciem unormowania wynikającego z § 6 ust. l pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, póz. 797 ze zm.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż określenie przez organy podatku w innej kwocie poprzez przyjęcie - między innymi - momentu powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów ww. rozporządzenia. - a z pominięciem przepisów ustawy o ptu - jest nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do zaniechania ustalania i poboru podatku VAT z tytułu usługi wykonanej w ramach akcji "Powódź", Sąd uznał, iż zajęte przez organy podatkowe stanowisko - nie narusza prawa. Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy badanej sprawy, a to wystawiona przez Spółkę A faktura Nr [...] z dnia [...] wskazuje na to, że spółka skarżąca odpłatnie wykonywała na rzecz Przedsiębiorstwa C usługę dowozu i wywozu piasku w ramach akcji "Powódź", o czym świadczy określona w niej cena netto w kwocie [...] i forma płatności dokonana przelewem. A zatem odpłatny charakter regulacji wyłącza zastosowanie przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług.

17 Z powyższego wynika, iż Sąd niewątpliwie dokonał oceny prawnej zarówno w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przez skarżącego robót budowlanych, jak również w przedmiocie prawidłowości postępowania organów podatkowych co do wyłączenia zastosowania regulacji zarządzenia MF w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonanej przez stronę skarżącą usługi dowozu i wywozu piasku. W tym też zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ odwoławczy. Jednakże należy zauważyć, iż Sąd nie wypowiedział się, co do kwestii czy ww. usługi powinny być zakwalifikowane do usług w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich, wymienionych w poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu jako usług zwolnionych. Dlatego też trudno jest uznać, iż także i w tym zakresie orzeczenie Sądu wiązało organ podatkowy. W związku z powyższym organ odwoławczy będąc w błędzie, co do związania orzeczeniem Sądu nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego naruszając art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy zobowiązany jest dokonać ustaleń, z których wynikałoby, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi potwierdzone fakturą Nr [...] z dnia [...] powinny być lub też nie powinny być zakwalifikowane do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o ptu tj. załącznika nr 2 poz. 6 do tej ustawy. Przy czym wypada wskazać, iż wspomniana poz. 6 załącznika nr 2 do ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przewidywała jako usługi, których świadczenie jest zwolnione od podatku od towarów i usług – usługi wyłącznie w zakresie utrzymania ulic i placów miejskich o symbolu KWiU ex 45.23.11; ex 45.23.12; ex 45.23.15; ex 45.34.21; ex 63.21.25 (gdzie "ex" oznacza, że symbol dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania).

18 Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.