Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1760/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1760/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].07.2009 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu A, złożony organowi w dniu 11.05.2009 r. i następnie uzupełniony w dniu 16.07.2009 r.

3 We wniosku A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jako podatnik podatku od towarów i usług zawarła z niektórymi dostawcami umowy, które gwarantują wypłatę premii pieniężnych za zrealizowanie określonego w kontrakcie poziomu zakupów. Dotychczas przyznanie premii spółka dokumentowała fakturą VAT, wystawianą jak za wykonanie usługi. Obecnie, wskazana praktyka w zakresie dokumentowania jest kwestionowana przez kontrahentów, którzy powołują się na rozstrzygnięcia sądowe w podobnych sprawach.

4 Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że w zamian za premię nie świadczy jakichkolwiek usług, a jej działanie sprowadza się do dokonania zakupu towarów handlowych. Premia pieniężna uzależniona jest od odpowiedniego pułapu zakupów w określonym czasie (miesiąc, kwartał, półrocze, a nawet rok), a przy tym może być zróżnicowana ze względu na asortyment. Drugim warunkiem obok wielkości zakupów (obrotu) jest terminowość zapłaty. Wysokość premii określana jest w umowach procentowo (np. 2%) od obrotu netto osiągniętego między stronami w danym okresie.

5 Na tym tle spółka sformułowała pytanie odnośnie sposobu dokumentowania premii pieniężnych.

6 Według wnioskodawcy, wobec tego, że dostawcy kwestionują zasadność wystawiania przez spółkę faktur, premie pieniężne powinny być dokumentowane notami księgowymi, wystawianymi przez tych dostawców (podmioty wypłacające premie).

7 Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].07.2009 r.) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe.

8 Przytaczając przepisy art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że premia pieniężna związana z konkretnym transakcjami winna być traktowana jako rabat zmniejszający obrót. W przypadku pytającej spółki premie dają się przyporządkować do poszczególnych dostaw, gdyż obrót stanowiący podstawę naliczenia gratyfikacji ustalany jest z uwzględnieniem wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w określonym przedziale czasowym (w istocie sumowane są faktury wystawione w danym okresie).

9 Ze względu na powyższe otrzymywana przez spółkę premia pieniężna podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 4), zaś jej udzielenie powinno być dokumentowane poprzez wystawienie faktury korygującej, stosownie do § 13 ust. 1 oraz zgodnie z wymogami § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

10 Spółka A, pismem z dnia 31.07.2009 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 2.09.2009 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

11 W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., na skutek uznania, że będą miały zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, jak również naruszenie art. 120 oraz 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

12 W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że skoro wiążąca strony umowy nie dają podstaw do obniżania ceny poszczególnych towarów będących przedmiotem sprzedaży i jednocześnie żadna ze stron należnej gratyfikacji w ten sposób nie traktuje, to organ podatkowy nie miał podstaw do uznania premii za rabat. Pomimo tego, że prawo do premii ustalane jest na podstawie transakcji zrealizowanych w konkretnym okresie rozliczeniowym, to jej (premii) wartość nie jest przypisywana do poszczególnych dostaw. Tak zwane bonusy za osiągnięcie określonego pułapu obrotów stanowią nagrodę i nie mogą być jednocześnie opustami.

13 Strona podniosła dalej, że podatnicy uprawnieni są do odpowiedniego kształtowania relacji z kontrahentami w zawieranych z nimi umowach w sposób, który pozwala między innymi zrezygnować z możliwości zmniejszenia zobowiązania w podatku należnym (poprzez ustalenie z kontrahentem, że premię należy traktować jako ustępstwo od ustalonej ceny towaru) i że jest to wyrazem planowania podatkowego polegającego na kształtowaniu treści umów w granicach zakreślonych prawem.

14 Strona wyraziła wątpliwość co do zasadności stanowiska organu odnośnie proporcjonalnego obniżenia wartości poszczególnych dostaw, akcentując, że częstokroć premia związana jest z transakcjami, których przedmiotem są towary różne pod względem gatunku. Poza tym organ przy wydaniu interpretacji zignowarał stanowisko sądów w administracyjnych, a zwłaszcza poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 6.02.2007 r., sygn. akt 94/06. Obowiązkiem było ustosunkowanie się do zapatrywań judykatury.

15 Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

17 Skarga nie była uzasadniona.

18 W niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług sporne było to, czy tak zwana premia pieniężna (bonus) wypłacana skarżącej przez poszczególnych sprzedawców za osiągnięcie określonego poziomu zakupów i determinowana dodatkowo terminowością regulowania zapłaty z tytułu sprzedaży – stanowi rabat, którego udzielenie obliguje sprzedawcę do wystawienia faktury korygującej.

19 Według art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

20 Na podstawie ust. 4 art. 29, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

21 Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

22 Obowiązek korekty ma miejsce także w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

23 Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (pomniejszona o kwotę należnego podatku), która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a także że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabatów (udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat. W razie zaistnienia tego rodzaju zdarzenia (udzielenia rabatu, zwrotu towaru bądź zwrotu wymienionych kwot), konieczne jest wystawienie faktury korygującej.

24 Ustawa podatkowa pod pojęciem "rabatu" rozumie kwotę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji i skonta, nie wyjaśniając jednak znaczenia terminów użytych na określenie rodzajów rabatu. W piśmiennictwie wskazuje się, że "bonifikata" to obniżka ceny, przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. "Upust" polega na obniżeniu ceny dla zachęcenia do kupna, stosowany wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych. "Uznana reklamacja" oznacza obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. "Skonto" stanowi procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę gotówkową za towar objęty sprzedażą kredytową lub ratalną (P. Przedpełski, Coś opuszczę, coś dorzucę, Rzeczpospolita z dnia 5.07.2000 r. oraz tegoż autora: Wszystkie rabaty duże i małe, Rzeczpospolita z dnia 31.01.2001 r.). Przytoczone wyjaśnienie odwołuje się do językowego znaczenia terminów i prowadzi do ogólnego stwierdzenia, że rabat stanowi określoną kwotowo lub procentowo zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru, udzielaną najczęściej nabywcom płacącym gotówką, kupującym duże ilości towaru jednorazowo lub w określonym czasie, a także udzielaną z powodu wad towaru. Wśród rabatów wyróżnia się między innymi rabaty ilościowe będące obniżką cen w zamian za zakup dużych ilości produktu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, nie publ.).

25 Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że podstawą określenia premii pieniężnej jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym okresie czasu, zaś wysokość premii ustalana jest w formie procentu od tej wartości dostaw. Spółka podała również, że premia ma na celu nagrodzenie nabywcy za dokonanie dużej ilości zakupów i nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki na rzecz dostawców.

26 W świetle podanych przez spółkę faktów oraz przedstawionej regulacji prawnej, stanowisko organu podatkowego odnośnie tego, że premię pieniężną należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji udzielenie premii dokumentowane być powinno fakturą korygującą – uznać należało za prawidłowe.

27 Przede wszystkim trzeba podkreślić, że premia pieniężna nie jest związana z jakimkolwiek wzajemnym świadczeniem ze strony spółki. Jedyne zachowanie skarżącej determinujące uzyskanie premii polega na zawieraniu umów sprzedaży w określonym czasie i na określoną wartość, a także ich należytym wykonaniu w zakresie terminowej zapłaty ceny. Oznacza to, że źródło premii tkwi w umowach sprzedaży (dostawie towarów), które zostały zawarte w danym okresie czasu (ich wykonaniu). Z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że spółka ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Trzeba uznać, że ów ekonomiczny charakter premii jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieć bowiem należy na względzie, że obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy. Z tego wynika, że dla oceny istnienia podstawy do zmniejszenia obrotu z tytułu rabatu nie ma znaczenia to, że strony kontraktu w razie ziszczenia warunków wypłaty premii nie odwołały się wprost (w jego treści) do zmniejszenia poszczególnych cen wyrobów, skoro wszystkie one (ceny), w postaci wartości transakcji (ich sumy w określonym czasie) stanowiły podstawę obliczenia premii. Z powyżej przytoczonych znaczeń rabatu jak i jego odmian wynika, że rabat bywa częstokroć formą premiowania nabywcy (przez sprzedawcę) za odpowiednie zachowanie w związku z transakcjami (zapłata w terminie bądź przed terminem, zakup dużej ilości towarów, w określonym czasie). Dlatego też cel rabatu w przytoczonych przypadkach nie pozostaje inny niż cel, jaki wskazywała skarżąca stwierdzając, iż istotą premii pieniężnej (bonusu) było nagrodzenie nabywcy za zrealizowanie odpowiedniego pułapu zakupów oraz terminową zapłatę.

28 Z przedstawionych powyżej powodów stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe.

29 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, że organ podatkowy zignorował orzecznictwo sądowe, albowiem przedmiotem wypowiedzi sądów w przytoczonych w skardze wyrokach (w tym w wyroku NSA z dnia 6.02.2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, publ. ONSAiWSA nr 6/2007, poz. 153), była kwestia traktowania tak zwanej premii pieniężnej jako wynagrodzenia za usługę ze strony nabywcy, co zostało zakwestionowane. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie twierdził, że premia stanowi wynagrodzenie za usługę. Z kolei w licznych orzeczeniach sądy administracyjne uznają zasadność traktowania premii pieniężnej, udzielanej w warunkach adekwatnych do okoliczności niniejszego przypadku, jak rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (na przykład: przywołany powyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 23.12.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, nie publ., wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z dnia 29.12.2009 r., sygn. akt I SA/Go 526/09, nie publ.).

30 Dotąd powiedziane nakazywało ocenę, że skarga była nieuzasadniona, co powodowało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.