Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., V SA/Wa 3487/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r., V SA/Wa 3487/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 6880 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2015r. i wymierzył P. Sp. z 0.0. z siedzibą w K. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w czerwcu 2013r. powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015r., poz. 612).

3 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że Naczelnik

4 Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2015r. wymierzył karę pieniężną, ponieważ ustalił, że spółka z 0.0. P. z siedzibą w K. urządzała gry na urządzeniach do gier poza kasynem gry, z przekroczeniem wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze tj. stawki przekraczały określoną wart. 129 ust. 3 ww. ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

5 W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W.

6 przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych [...],

7 dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z [...]

8 stycznia 2010 r. Dodatkowo w dniu [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w

9 P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich

10 wygranych zlokalizowanym w lokalu .[...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z [...] lutego 2010 r. Przeprowadzone eksperymenty na automatach o

11 niskich wygranych wykazały, że stawka przekroczyła określoną wart. 129 ust. 3

12 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w

13 wysokości 0,50 zł.

14 Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2011

15 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji)

16 wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na

17 urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr

18 [...] z [...] lipca 2008 r.

19 Decyzją nr [...] z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął Spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

20 Pismem z [...] sierpnia 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji

21 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r.

22 Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2012r.

23 Dyrektor Izby Celnej w W. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu

24 uzyskania opinii jednostki badającej.

25 Po otrzymaniu w dniu [...] czerwca 2014r. opinii jednostki badającej,

26 postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2014r.

27 Dyrektor Izby Celnej w W. podjął z urzędu zawieszone postępowanie

28 odwoławcze.

29 Następnie, decyzją nr [...] z [...] lipca 2014 r.

30 Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej

31 w W. nr [...] z [...] lipca 2008 r. udzielone Spółce na

32 prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...]

33 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa

34 [...].

35 Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy czerwiec 2013 r. Naczelnik UC [...] w W. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2008 r cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] lipca 2011 r.

36 Wobec powziętych informacji, postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

37 wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia.

38 Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

39 wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł. za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu czerwcu 2013r.

40 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. podkreślił, że decyzja Dyrektora

41 Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na

42 automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała

43 wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych

44 puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa

45 mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W

46 ocenie Naczelnika Urzędu Celnego P. Sp. z 0.0. z siedzibą w K.

47 świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym

48 ciągu działalność w zakresie urządzania w [...] punktach we właściwości miejscowej

49 Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pomimo cofniętego zezwolenia, bazując

50 na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym

51 samym Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż tego typu działalność podlega karze

52 pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu

53 urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

54 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił

55 następującą ocenę prawną i faktyczną:

56 Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w

57 zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach

58 urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych

59 przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych

60 zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej.

61 Wart. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie

62 przypadki cofnięcia W całości lub w części koncesji lub zezwolenia. Dodatkowo zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych: "ust. 1. Karze pieniężnej podlega:

63 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania

64 zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

65 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

66 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

67 Ust. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

68 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry;

69 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

70 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej".

71 Ponadto, stosownie do treści art. 141 ustawy o grach hazardowych: "W

72 odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129-140:

73 1) gier na automatach w salonach gier na automatach;

74 1) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o

75 niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2".

76 Według art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gry na automatach o

77 niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych,

78 elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w

79 których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość

80 maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

81 Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej

82 podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania

83 zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry, gdzie

84 kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.

85 Jak podał organ odwoławczy na podstawie złożonego przez Stronę

86 dokumentu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego [...] w

87 W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na [...] automatach o niskich wygranych w

88 [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w

89 całości zezwolenia w okresie czerwiec 2013 r. i z tego tytułu uzyskała

90 udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w

91 wysokości [...] zł.

92 W ocenie organu odwoławczego, nie można zaakceptować stanowiska organu

93 podatkowego I instancji, który stwierdził, że skoro brak w ustawie o grach

94 hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy

95 posiłkować się w tym zakresie definicja zawartą w innych aktach prawnych, a w tym

96 konkretnym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie

97 Dyrektora IC w W., za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzaniem tej gry. W związku z powyższym kara

98 pieniężna w wysokości [...] zł za urządzanie gi.er na automatach o niskich

99 wygranych bez zezwolenia w czerwcu 2013 r . stanowi 100% przychodu, o którym

100 mowa wart. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

101 Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania

102 dotyczących prowadzenia postępowania i nie stwierdził naruszenia art. 120-122, art.

103 124 Ordynacji podatkowej.

104 Decyzję tę spółka P. sp. z 0.0. z siedzibą w K. zaskarżyła do

105 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie

106 zaskarżonej i ją poprzedzającej decyzji z powodu naruszenia przez organy:

107 - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów

108 podatkowych,

109 - art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi

110 organ kierował się w niniejszym postępowaniu,

111 - art. 208 O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie i nie umorzenie

112 postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia

113 postępowania,

114 - art. 239 a O.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie w niniejszej

115 sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie

116 działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru

117 natychmiastowej wykonalności.

118 - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie

119 sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw.

120 z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że

121 przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających zakaz

122 urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier oraz zakaz

123 wydawania i przedłużania zezwoleń na urządzanie takich gier, polegającą na

124 przyjęciu, że art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu

125 powołanych norm.

126 Strona skarżąca najpierw przedstawiła przebieg sprawy zakończonej decyzją

127 ostateczną Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2015r. wymierzającą

128 karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez

129 zezwolenia w czerwcu 2013 r. w wys. [...] zł, a potem przedstawiła

130 argumentację dotyczącą cofnięcia zezwolenia. W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała, jakie przepisy prawa zostały naruszone, na czym ono polegało oraz uzasadniła swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo sądowe.

131 Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując

132 podstaw do zmiany swego stanowiska.

133 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

134 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

135 administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1

136 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

137 administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r., poz. 718 j.t. ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd

138 administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z

139 prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

140 podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy

141 przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub

142 postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

143 Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na

144 uwzględnienie.

145 Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry

146 hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez

147 wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art.

148 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w

149 okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał

150 ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

151 W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu czerwcu

152 2013r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na

153 automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż

154 wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] lipca

155 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w

156 ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od [...] sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p.

157 W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne.

158 Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na

159 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o

160 niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier.

161 Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I

162 instancji (Dyrektora IC) [...] lipca 2011 r. i doręczona [...] sierpnia 2011 r. Jednakże na

163 skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzje własną z [...] lipca 2011 r. została

164 wydana dopiero [...] lipca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w czerwcu 2013 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w [...]

165 punktach gier na [...] automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja

166 cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją

167 ostateczną.

168 Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej

169 ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa

170 stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji

171 podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji

172 podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie

173 gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji

174 podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost,

175 a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają

176 wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu

177 do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy

178 ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do

179 decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier

180 hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego

181 samego skutku.

182 Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna,

183 nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o

184 postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że

185 decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż

186 zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję

187 dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma

188 decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona

189 nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

190 Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

191 W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

192 W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

193 Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

194 Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w czerwcu 2013 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

195 Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

196 W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

197 Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

198 Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu czerwcu 2013 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

199 Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

200 Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

201 Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

202 Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

203 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

204 O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło szereg spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).