Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., V SA/Wa 1239/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., V SA/Wa 1239/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: ,,Skarżąc’’, ,,Spółka’’ lub ,,Strona’’) jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub ,,organ’’), z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w zakresie podatku akcyzowego.

3 Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

4 Wnioskiem z 25 lutego 2019 r. (data wpływu do organu) Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie: uznania alkoholu etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy; prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu

5 etylowego zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez

6 konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych; skutków podatkowych

7 na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, nabywanych

8 wewnątrzwspólnotowo produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie

9 wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o

10 zawartości alkoholu etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu.

11 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

12 Spółka jest dostawcą naturalnych składników technologicznych oraz

13 zintegrowanych rozwiązań dla przemysłu spożywczego. Przedmiotem działalności

14 Spółki jest m.in. zakup i sprzedaż baz owocowych (dalej: ,,Produkty’’). Elementem

15 składowym przedmiotowych Produktów, oprócz innych komponentów, są aromaty

16 zawierające alkohol etylowy. W rezultacie nabywane i odsprzedawane przez Spółkę

17 Produkty zawierają ten alkohol. Spółka planuje nabywać Produkty od kontrahenta

18 niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: ,,WNT’’) z

19 Niemiec do Polski.

20 Przedmiotem planowanego WNT będą m.in.:

21 • [...] - wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku

22 śliwkowym, w skład którego wchodzą: [...].

23 • [...]- wyrób stanowiący podstawę produkcji napoju o smaku

24 gruszkowym, w którego skład wchodzą: [...].

25 Spółka zaznaczyła, że zawartość alkoholu etylowego w Produktach

26 przekracza 1,2 % vol. ich całkowitej objętości. W przypadku wskazanych powyżej

27 dwóch przykładowych, z rzeczonych Produktów, zawartość alkoholu etylowego

28 wynosi: 2,95 litra na 100 kg produktu [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu

29 [...].

30 Z uwagi na powyższą zawartość alkoholu w Produktach, są one klasyfikowane

31 przez niemieckiego kontrahenta, jak również Spółkę, do podpozycji CN 2106 90

32 20 ,,Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe -

33 - Preparaty alkoholowe złożone, inne niż na bazie substancji zapachowych, w

34 rodzaju stosowanych do produkcji napojów". Spółka nie będzie poddawać

35 nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym ani zmieniać ich

36 składu.

37 Sprowadzane z N. Produkty są następnie przez Spółkę sprzedawane na

38 rzecz odbiorcy krajowego (na terytorium Polski), który wykorzystuje je do produkcji

39 wyrobów alkoholowych, przeznaczonych do spożycia. Wśród nabywców znajdują się

40 tacy, których rzeczone wyroby alkoholowe zawierają alkohol etylowy 100% vol. w

41 ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, a także tacy, których wyroby

42 przekraczają ten limit.

43 W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

44 1. Czy alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu

45 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze

46 zm.; dalej: ,,ustawa’’, ,,u.p.a.’’ lub ,,ustawa o podatku akcyzowym’’)?

47 2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona

48 do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego

49 w Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do

50 wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania

51 dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4

52 pkt 3 tiret pierwszy ustawy?

53 3. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę

54 Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do

55 produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu

56 etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie

57 powodować po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy ?

58 Zdaniem Spółki:

59 1. Alkohol etylowy zawarty w Produktach stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu

60 ustawy.

61 2. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do

62 zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w

63 Produktach, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do

64 wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez konieczności spełniania

65 dodatkowych warunków formalnych, w szczególności wynikających z art. 32 ust. 4

66 pkt 3 tiret pierwszy ustawy.

67 3. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Spółkę

68 Produktów na rzecz kontrahenta krajowego, który będzie wykorzystywał Produkty do

69 produkcji wyrobów alkoholowych przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu

70 etylowego w ilości przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, nie będzie

71 powodowała po stronie Spółki żadnych skutków na gruncie ustawy.

72 W kontrolowanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił stanowisko

73 Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia

74 przyszłego w zakresie:

75 • uznania alkoholu etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo

76 produktach, za wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy (pytanie nr 1) – za

77 prawidłowe;

78 • prawa Spółki do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu

79 etylowego, zawartego w nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktach, bez

80 konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych (pytanie nr 2) - za

81 nieprawidłowe;

82 • skutków podatkowych na gruncie ustawy, w przypadku sprzedaży przez

83 Spółkę, nabywanych wewnątrzwspólnotowo produktów, na rzecz kontrahenta

84 krajowego, który będzie wykorzystywał je do produkcji wyrobów alkoholowych

85 przeznaczonych do spożycia, o zawartości alkoholu etylowego w ilości

86 przekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe.

87 Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu

88 etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu

89 przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli

90 stanowią części wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Tym

91 samym alkohol zawarty w Produktach nabywanych wewnątrzwspólnotowo i

92 odsprzedawanych przez Spółkę, zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem

93 sprawy, stanowi alkohol etylowy w myśl ustawy o podatku akcyzowym. W związku z

94 tym uznać należy go za napój alkoholowy, zgodnie z przepisem art. 92 ustawy, a

95 wobec powyższego, ten zawarty w Produktach alkohol etylowy, stanowił będzie

96 wyrób akcyzowy, zgodnie z definicją zawartą w art 2 ust. 1 pkt 1 ustawy.

97 Tym samym, zdaniem organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

98 należało uznać za prawidłowe.

99 Organ zaznaczył, że zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

100 ustawy dotyczy alkoholu etylowego zawartego w artykułach spożywczych oraz

101 półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Ustawodawca nie

102 zdefiniował nigdzie pojęcia artykułu spożywczego, a co do półproduktu to stwierdził w

103 art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, że ma on służyć do wytwarzania artykułów

104 spożywczych. Oznacza to, że artykuł spożywczy, zgodnie z intencją ustawodawcy,

105 ma stanowić produkt finalny w procesie wytwarzania, do czego zużywane będą

106 półprodukty. Z uwagi na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nabywane

107 wewnątrzwspólnotowo Produkty, docelowo przeznaczone są do produkcji napojów

108 alkoholowych, będących artykułami spożywczymi. Ustawodawca zastrzegł jednak, że

109 w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych

110 nie może przekraczać 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla

111 wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu dla

112 wszystkich innych wyrobów. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem ,,w

113 każdym przypadku" wskazuje, że zamieszczone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d limity

114 ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych, czyli gotowych

115 produktów, jak i półproduktów (towarów handlowych), służących do wytwarzania

116 artykułów spożywczych.

117 Zdaniem Dyrektora KIS powyższą wykładnię potwierdza przepis art. 27 ust. 1

118 lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie

119 harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych

120 (Dz. U. UL. 1992.316.21 ze zm.; dalej: ,,dyrektywa 92/83/EWG’’), który zwalnia

121 produkty objęte tą dyrektywą gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do

122 produktów do wywarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych) pod

123 warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie

124 przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów

125 czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych

126 wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że prawodawca unijny miał na myśli

127 zastosowanie powyższych limitów zarówno do wytwarzanych środków spożywczych,

128 jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte w tym przepisie odniesienie do

129 składników półproduktów oraz posłużenie się wyrażeniem ,,w każdym przypadku".

130 Zatem dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 należy odnieść

131 się do pełnego brzmienia art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, mając przy tym na uwadze

132 treść art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG.

133 Zdaniem Dyrektora KIS, w opisanym przez Spółkę stanie

134 faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nabywane wewnątrzwspólnotowo Produkty, będące

135 w istocie półproduktami do produkcji innych środków spożywczych (wyrobów

136 alkoholowych), muszą spełniać wymogi ilościowe co do zawartości alkoholu

137 etylowego, określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Oznacza to, że zawartość

138 alkoholu w nabywanych Produktach, które nie są wyrobami czekoladowymi, nie

139 może przekraczać 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu.

140 Zgodnie natomiast z przedstawionym we wniosku opisem sprawy, wymóg ten jest

141 przez Spółkę spełniony.

142 Organ zaznaczył, w oparciu o opis tanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że

143 Produkty są sprzedawane kontrahentom krajowym, którzy wykorzystują je do

144 wytwarzania wyrobów alkoholowych – będących w istocie artykułami spożywczymi –

145 zawierających alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100

146 kg lub też w ilości przekraczającej ten limit. Stwierdził, że gdy nabywane Produkty są

147 przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania artykułów spożywczych, w

148 których zawartość alkoholu etylowego nie przekroczy limitu wymienionego w art. 32

149 ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w Produktach korzysta ze

150 zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. Natomiast w sytuacji,

151 gdy nabywane Produkty przeznaczone przez Spółkę do sprzedaży do wytwarzania

152 artykułów spożywczych, w których zawartość alkoholu etylowego przekracza limit

153 wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ten alkohol etylowy zawarty w

154 Produktach nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

155 ustawy. W tym drugim przypadku bowiem Produkty nie wypełniają warunku

156 zwolnienia od akcyzy, to znaczy nie są i nie będą artykułami spożywczymi lub

157 półproduktami, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

158 W tych okolicznościach, jak to przedstawiła w opisie stanu

159 faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka, nie jest konieczne wypełnienie wymogów

160 formalnych, w szczególności przewidzianych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret

161 pierwszy. Jednakże brak obowiązku wypełniania wymogów formalnych nie wpływa

162 na możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

163 ustawy, alkoholu etylowego zawartego w Produktach. Strona nie może bowiem

164 skorzystać ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w Produktach w

165 przypadku, gdy te Produkty są sprzedawane z przeznaczeniem do wytworzenia

166 wyrobów alkoholowych (artykułów spożywczych), w których zawartość alkoholu

167 etylowego 100% vol. przekracza 5 litrów na 100 kg tego wyrobu.

168 Reasumując organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9

169 pkt 6 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w

170 art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol

171 etylowy 100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów

172 służących do wytwarzania artykułów spożywczych pod warunkiem, że w każdym

173 przypadku zawartość alkoholu 100% w tworzonym (także z wykorzystaniem tego

174 półproduktu) artykule spożywczym nie przekracza 5 litrów na 100 kg. Tym samym w

175 sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we

176 wniosku półproduktów z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych

177 zawierających powyżej 5 litrów alkoholu 100% vol. na 100 kg produktu, zwolnienie z

178 art.30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania.

179 Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2,

180 organ uznał je za nieprawidłowe.

181 Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi w stanowisku

182 własnym, że sprzedając Produkty nie jest podmiotem, który dokonuje ich użycia.

183 Zwrócił uwagę, że definicje słownikowego słowa ,,użycie" nie są wystarczające do

184 pełnego zrozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

185 Niezbędne jest zatem odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w

186 świetle którego sprzedaż kontrahentowi krajowemu przez Spółkę, Produktów

187 zawierających alkohol etylowy, z przeznaczeniem do wytwarzania artykułów

188 spożywczych, zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100

189 kg, będzie stanowiła użycie tego alkoholu. Z uwagi na fakt, że to użycie alkoholu

190 etylowego zawartego w Produktach było niezgodne z przeznaczeniem

191 uprawniającym do zwolnienia od akcyzy, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.

192 a ustawy. W konsekwencji alkohol etylowy zawarty w Produktach sprzedawanych

193 przez Spółkę na rzecz kontrahenta krajowego, z przeznaczeniem do produkcji

194 wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu etylowego przekraczającej 5 litrów na

195 100 kg wyrobu będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

196 Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 organ uznał za

197 nieprawidłowe.

198 Pismem z 5 czerwca 2019 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu

199 Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, w

200 zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, wnosząc o jej uchylenie w

201 powyższym zakresie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów

202 postępowania.

203 Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

204 1. naruszenie przepisu postępowania to jest art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 marca

205 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej:

206 ,,O.p.’’ lub ,,ordynacja podatkowa’’) poprzez brak przedstawienia w

207 interpretacji prawidłowego stanowiska organu pomimo bezwarunkowego

208 charakteru tego przepisu; w zaskarżonej interpretacji przedstawiono dwa

209 sprzeczne ze sobą stanowiska odnośnie oceny prawnej tego samego stanu

210 faktycznego;

211 z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielał powyższego zarzutu, Spółka

212 podniosła ponadto zarzut:

213 2. naruszenia przepisu prawa materialnego to jest art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o

214 podatku akcyzowym w związku z art. 27 ust. 1 lit f dyrektywy 92/83/EWG

215 poprzez błąd wykładni skutkujący uznaniem, że do zastosowania

216 przewidzianego w przepisie zwolnienia niezbędne jest aby bazy owocowe,

217 którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości

218 nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu; błąd wykładni wynikał z

219 nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisu, jego celu a także

220 orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno być

221 uwzględnione ze względu na zasadę prounijnej wykładni przepisów.

222 W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

223 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

224 Skarga nie jest zasadna.

225 Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia

226 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r.,

227 poz. 1302 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a’’), w przypadku skargi na interpretację indywidualną

228 przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi

229 oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zaś może być oparta wyłącznie na

230 zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub

231 niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

232 W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna

233 dotycząca przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie: pytania nr 2,

234 zadanego w treści wniosku, tj. uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku

235 akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie art. 30 ust.

236 9 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia Produktów, bez

237 konieczności spełniania dodatkowych warunków formalnych, w szczególności

238 wynikających z art. 32 ust. 4 pkt 3 tiret pierwszy ustawy.

239 Podstawowy zarzut Spółki dotyczy nie przedstawienia przez Dyrektora KIS, w

240 zaskarżonej interpretacji indywidualnej, prawidłowego stanowiska oraz

241 zaprezentowania dwóch sprzecznych ze sobą stanowisk.

242 W pierwszej kolejności należy zatem przypomnieć, że zgodnie z

243 przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem stanu

244 faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca planuje dokonywanie

245 wewnątrzwspólnotowego nabycia baz owocowych, w których zawartość alkoholu

246 etylowego przekracza 1,2% vol. ich całkowitej objętości. W przypadku podanych

247 dwóch baz owocowych, zawartość alkoholu etylowego wynosi odpowiednio: 2,95 litra

248 na 100 kg produktu dla [...] oraz 1,21 litra na 100 kg produktu [...].

249 Nabywane bazy owocowe będą sprzedawane odbiorcom krajowym produkującym

250 wyroby alkoholowe, mogące zawierać alkohol etylowy 100% vol. w ilości

251 nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu, jak również takie wyroby, w których

252 ten limit będzie przekroczony.

253 W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu

254 zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się w pełnym zakresie do

255 zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego, jest ono spójne, logiczne oraz

256 jednoznaczne. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w interpretacji nie

257 przedstawiono prawidłowego stanowiska organu czy też, że stanowisko to jest

258 wewnętrznie sprzeczne.

259 Zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku

260 akcyzowym, z którego zamierzała skorzystać Skarżąca, dotyczy alkoholu etylowego

261 zawartego w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32

262 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Przepis powyższy odwołuje się do art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d

263 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie

264 również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów

265 spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących

266 do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że

267 w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych

268 nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla

269 wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu

270 dla wszystkich innych wyrobów – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3

271 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w

272 przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości

273 nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1

274 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3. Jak słusznie zatem zauważył organ, zawarte w

275 analizowanym przepisie zastrzeżenie ,,w każdym przypadku’’ wskazuje, że

276 zamieszczone w art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym limity

277 ilościowe alkoholu dotyczą zarówno artykułów spożywczych (czyli gotowych i

278 finalnych produktów) jak i artykułów, które służą do wytwarzania tych artykułów czyli

279 półproduktów.

280 Prawidłowo również organ stwierdził, że zaprezentowaną wykładnię

281 potwierdza art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, implementowany do krajowego

282 porządku prawnego, który zwalnia produkty objęte tą dyrektywą, gdy są one

283 używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów do wytwarzania środków

284 spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku

285 zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na

286 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg

287 produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brzmienie tego przepisu przesądza, że

288 prawodawca unijny miał na myśli zastosowanie powyższych limitów zarówno do

289 wytwarzanych środków spożywczych, jak i do półproduktów. Świadczy o tym zawarte

290 w tym przepisie odniesienie do składników półproduktów oraz posłużenie się

291 wyrażeniem "w każdym przypadku".

292 Sąd podziela stanowisko organu - odnoszące się do przedstawionego stanu

293 faktycznego – wskazujące, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6

294 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w art.

295 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających alkohol etylowy

296 100% w ilości nie przekraczającej 5 litrów na 100 kg, jak i półproduktów służących do

297 wytwarzania artykułów spożywczych. Trafne jest zatem stanowisko Dyrektora KIS, że

298 w sytuacji, gdy Skarżąca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we

299 wniosku półproduktów (nie zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 %

300 vol. na 100 kg produktu) z przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych

301 zawierających powyżej 5 litrów alkoholu etylowego 100 % vol. na 100 kg produktu,

302 zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania. W sytuacji natomiast

303 nabywania wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącą tych półproduktów z

304 przeznaczeniem do wytworzenia artykułów spożywczych nie zawierających powyżej

305 5 litrów alkoholu etylowego 100 % na 100 kg produktu, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt

306 6 ustawy będzie miało zastosowanie. Podkreślić przy tym należy, że wydając

307 zaskarżoną interpretację indywidualną z zakresu podatku akcyzowego, organ oparł

308 się w pełnym zakresie na przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu

309 faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym zawarto rozróżnienie co do zawartości

310 alkoholu w produktach finalnych wytwarzanych przez kontrahentów krajowych z

311 półproduktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, przy

312 jednoczesnym założeniu, że w półproduktach tych w żadnym razie nie będzie

313 przekroczony limitu zawartości alkoholu etylowego, wynikający z art. 32 ust. 4 pkt 3

314 lit. d ustawy.

315 Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnienie zaskarżonej interpretacji

316 indywidualnej wskazuje w sposób jednoznaczny ocenę organu stanowiska Skarżącej

317 co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nabywanego

318 wewnątrzwspólnotowo alkoholu etylowego zawartego w Produktach na podstawie

319 art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W szczególności należy zauważyć, że analiza całości

320 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnoszącego się w pełni do

321 przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie uzasadnia zarzutu

322 Skarżącej w zakresie zaprezentowania w interpretacji dwóch sprzecznych stanowisk

323 i braku pewności Skarżącej co do sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych, aby

324 uniknąć negatywnych konsekwencji. Jak zostało już wykazane powyżej organ

325 prawidłowo rozstrzygnął w rozpoznawanej sprawie, co ma zresztą pełne

326 odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że

327 warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy jest

328 spełnienie wymogu nieprzekroczenia limitu zawartości alkoholu etylowego

329 (wynikającego z art. 32 ust. 3 pkt 3 lit. d ustawy) w półproduktach nabywanych

330 wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, jak również w produktach finalnych

331 wytwarzanych przez kontrahentów krajowych Skarżącej z tych półproduktów.

332 Powyższe znalazło wyraz w podsumowaniu oceny organu co do stanowiska Spółki,

333 zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego

334 pytania nr 2 wniosku, a więc możliwości zwolnienia z akcyzy nabycia

335 wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego zawartego w Produktach, na podstawie

336 art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast poczynione przez organ,

337 w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i powołane w skardze, marginalne uwagi

338 odnoszące się do stanowiska Strony (dotyczącego zwolnienia od akcyzy alkoholu

339 etylowego zawartego w olejkach eterycznych lub mieszaninach zapachowych na

340 podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 u.p.a.), jako nie odnoszące się do istoty rozpoznawanej

341 sprawy (dotyczącej zwolnienia z akcyzy jednakże na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6

342 u.p.a.) nie mogą świadczyć o wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czy

343 też o jej niejednoznaczności.

344 Przedstawiając powyższe, Sąd stwierdził niezasadność zarzutu skargi

345 dotyczącego naruszenia art. 14 c § 2 O.p., który stanowi, że w razie negatywnej

346 oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie

347 prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

348 W ocenie Sądu również zarzut dotyczący naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6

349 ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG - poprzez błąd wykładni

350 skutkujący uznaniem, że do zastosowania przewidzianego w przepisie zwolnienia

351 niezbędne jest, aby bazy owocowe, którymi obrót prowadzi Spółka, zawierały alkohol

352 etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu - nie mógł

353 doprowadzić do uwzględnienia skargi.

354 Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut powyższy odnosi się do

355 okoliczności, które nie zostały przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie

356 interpretacji i zgłoszonych wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2. Skarżąca w swym

357 wniosku nie wskazała bowiem w żadnym razie, aby Produkty nabywane

358 wewnątrzwspólnotowo, które następnie miały być sprzedawane odbiorcom

359 krajowym, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości przekraczającej 5 litrów na

360 100 kg produktu i nie przedstawiła w tym zakresie własnego stanowiska, natomiast

361 Dyrektor KIS, będąc związany stanowiskiem Skarżącej (zarówno co do stanu

362 faktycznego jak i jego oceny), nie zawarł odpowiedzi, której treść korespondowałyby

363 z treścią powyższego zarzutu Skarżącej.

364 Sąd podziela pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym

365 wskazuje się, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji

366 polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i

367 wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu

368 faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny

369 prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2018 r. sygn. akt

370 I FSK 2286/15) oraz, że organ wydający interpretację może ,,poruszać się’’ tylko i

371 wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,

372 zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. wyrok NSA z 20

373 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10). Podkreślić należy, że organ wydając

374 zaskarżoną interpretację indywidualną postępował w zgodzie z powyższymi

375 wymogami, nie wykraczając poza ramy zadanego pytania prawnego jak i

376 zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego. Natomiast Sąd badając

377 skargę na pisemną interpretację nie jest upoważniony do domniemywania

378 elementów stanu faktycznego sprawy, po za tymi, opisanymi wprost we wniosku o

379 interpretację. W konsekwencji to treść wniosku o interpretację determinuje sposób

380 rozstrzygnięcia i zakres analizy sprawy przez Sąd – w konsekwencji badania

381 sposobu możliwego zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w

382 Warszawie z 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1199/17).

383 Reasumując należało zatem uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna

384 jest prawidłowa, udziela konkretnej odpowiedzi na pytanie Skarżącej, odnosi się do

385 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej i

386 ma oparcie w adekwatnych do tego stanu faktycznego przepisach prawa. W tej

387 sytuacji wydanie zaskarżonej interpretacji nie może uzasadniać zarzutu skargi

388 dotyczącego naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy w związku z art. 27 ust. 1 lit. f

389 dyrektywy 92/83/EWG, który to zarzut stanowi próbę modyfikowania stanu

390 faktycznego objętego wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i

391 przeniesienia polemiki z organem na płaszczyznę rozważań wykraczającą poza

392 ocenę Sądu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

393 Niezależnie od powyższego i na marginesie, Sąd zauważa, że wskazany w

394 skardze wyrok TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09 odnosi się do

395 okoliczności faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych we wniosku

396 Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazany wyrok TSUE odnosi się

397 do regulacji podatkowej mającej zastosowanie do alkoholi przeznaczonych do

398 gotowania, uważanych przez administrację podatkową państwa jego wytworzenia

399 (Francja) za towar nie podlegający w ogóle podatkowi akcyzowemu i w związku z

400 tym od samego początku za dopuszczony do swobodnego przepływu. Wobec

401 powyższego niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na wskazany wyrok

402 TSUE w rozpatrywanej sprawie.

403 Z powyższych względów, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd

404 Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.