Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2022 r., VIII SA/Wa 70/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2022 r., VIII SA/Wa 70/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b

3 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z dnia 10 listopada 2021 r. udzielił K. Sp. z o.o. w L. (dalej także: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom

4 w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – uznając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2021 r., uzupełnionym 4 listopada 2021 r. – za nieprawidłowe.

5 We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

6 K. Sp. z o.o. z siedzibą w L., w Polsce jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT" lub "podatek dochodowy") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

7 Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Jest producentem płyt warstwowych, blachodachówek, termoizolacji, profili zimnogiętych, orynnowania i blach konstrukcyjnych.

8 Spółka należy do międzynarodowej grupy K. (dalej: "Grupa"), której siedziba mieści się w I. i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. Grupa jest wiodącym światowym dostawcą technologii izolacyjnych

9 i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2.

10 W szczególności działalność Grupy koncentruje się na produkcji wyrobów

11 o charakterze "premium" - wiodących produktów w branży z perspektywy takich wskaźników jak wydajność cieplna i strukturalna, ognioodporność i wpływ na środowisko, etc.

12 Kluczowym aspektem działalności gospodarczej Grupy jest efektywne kosztowo zaopatrzenie w wysokiej jakości surowce, w tym stal i chemikalia. W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu wskazanych powyżej wskaźników, kluczowe surowce do produkcji (stal i chemikalia) muszą spełniać najwyższe standardy techniczne i jakościowe. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji, negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki.

13 W ramach Grupy, w spółce K. (I.) Limited (dalej: "Usługodawca"), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych

14 i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby

15 w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

16 Scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Wnioskodawca zakupuje niezbędne do produkcji surowce - uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Wnioskodawca podkreśla również, że spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby Spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie. Doświadczenie pracowników scentralizowanych zespołów odpowiedzialnych za organizację zakupów jest również kluczowe dla spełnienia przez Spółkę wymogów Grupy co do jakości nabywanych surowców.

17 Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca zawarł

18 z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: "Umowa"). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie: "Usługi Organizacji Zakupów"):

19 negocjowanie warunków umów z dostawcami,

20 bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

21 opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

22 identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

23 monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "na czas" (just-in-time basis),

24 kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

25 udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

26 przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

27 kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

28 monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

29 Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę.

30 Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

31 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

32 Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

33 w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

34 Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przywołała treść art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze

35 w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2018 r.) i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, przy czym brzmienie art. 15e ust. 1 tej ustawy zostało przywołanie w części

36 z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. i w części

37 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

38 Wskazała, iż przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

39 i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

40 Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "świadczeń o podobnym charakterze". Zgodnie

41 z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: "Wyjaśnienia MF"): "Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA

42 z 5.07.2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art.

43 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych".

44 Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów nie są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są one również usługami podobnymi do usług doradczych.

45 Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: "SJP PWN") "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzieleniem porad

46 w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

47 Natomiast w związku ze świadczeniem Usług Organizacji Zakupów Usługodawca nie przekazuje "opinii", stanowiącej "poradę" w przedstawionym powyżej rozumieniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany nie udziela "porad dotyczących zakupów", lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami. Zgodnie z umową zawartą między stronami transakcji, Usługodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie Usług Organizacji Zakupów.

48 Aktywności związane z organizacją negocjacji, kontakty z dostawcami są

49 w swej istocie nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce

50 (w oparciu o które Spółka powinna sama podjąć odpowiednie decyzje i dalsze działania), ale konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawcy, jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych w pełni odpowiadających standardom Grupy. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem porad lub opinii dotyczących procesu zakupów i tym samym nie stanowi usług doradczych. Spółka powołała się przy tym na pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z dnia

51 6 lutego 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 900/18. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią oraz nie są podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych. Zgodnie z definicją SJP PWN "badać" oznacza "czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej", natomiast "rynek" jest "całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych". W związku

52 z tym, "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej". "Reklamą" (zgodnie ze SJP PWN) jest natomiast "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi badania rynku obejmują "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp." Natomiast, usługi reklamowe to m.in. "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie

53 i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe." Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Organizacji Zakupów.

54 Ponadto należy stwierdzić, że Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani że nie są do nich podobne. Jak wskazano

55 w Wyjaśnieniach MF, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów,

56 z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Usługodawca odpowiada za powyższe, zważywszy na jego wyspecjalizowanie w tej dziedzinie, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż Usługodawca

57 w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Spółki.

58 Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią również usług przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF: "usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę

59 i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie

60 z prowadzeniem bazy danych."

61 Usługi Organizacji Zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią również, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zupełnie inna jest bowiem natura i przedmiot tych usług.

62 Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, które zostały przykładowo przytoczone.

63 Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

64 w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi Organizacji Zakupów nie mieszczą się/nie będą się mieścić bowiem w zakresie usług i świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu których płatności podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonym w tym przepisie.

65 Z ostrożności procesowej, gdyby organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną powyżej, Wnioskodawca wskazał również na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat

66 i należności, o których w nim mowa, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

67 W tym kontekście, za kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wnioskodawca uznał precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

68 Językowa analiza wyrażenia "kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

69 Spółka wskazała, iż jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

70 z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19 na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, "w tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej,

71 a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako »bezpośredniego«. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot »bezpośrednio« oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika

72 w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany

73 z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostały w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20. Spółka przywołała także stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 241/19 oraz NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2565/19.

74 Zdaniem wnioskodawcy, przywołane powyżej orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie odwołuje się do ceny, natomiast wskazuje na konieczność wykazania, że dany element kosztowy ma bezpośredni związek z wytworzeniem towaru, nabyciem towaru lub świadczeniem danej usługi.

75 Mając na uwadze powyższe wnioskodawca podkreślił, że nabywane Usługi Organizacji Zakupów są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia towaru Wnioskodawcę. Nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do samodzielnego pozyskiwania surowców odpowiadających standardom Grupy, bez Usług Organizacji Zakupów pozyskanie wymaganych przez Grupę wysokojakościowych surowców byłby całkowicie niemożliwe lub możliwe pod warunkiem poniesienia kosztów znacząco wyższych niż obecnie. Dodatkowo zakup Usług Organizacji Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji Usługodawcy, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Co więcej, dzięki doświadczeniu Usługodawcy w zakresie prowadzenia pośrednictwa

76 w zawieraniu umów z kontrahentami, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach niż gdyby sama je negocjowała.

77 Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

78 Z uwagi na obserwowaną praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU dla każdej z nabywanych usług (mających być przedmiotem interpretacji) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

79 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie art. 15 ust. 1 ustawy

80 o CIT, Wnioskodawca wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Przywołał jednocześnie fragmenty uzasadnień wyroków NSA z dnia

81 19 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2441/20 i z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2566/19. Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwracano również uwagę w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, podając przykłady tych wyroków.

82 Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

83 W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia

84 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., także jako: "ustawa o CIT") i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wskazał, iż dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

85 Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych

86 w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

87 Podniósł, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę o świadczenie usług organizacji zakupu. Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (nazwane we wniosku łącznie jako "Usługi Organizacji Zakupów"):

88 negocjowanie warunków umów z dostawcami,

89 bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

90 opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

91 identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

92 monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie skomplikowanym systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "na czas" (just-in-time basis),

93 kontrolowanie czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

94 udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

95 przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

96 kierowanie zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń względem dostawców, np. na drodze sądowej, nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

97 monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

98 Organ interpretacyjny wskazał, iż wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone

99 w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania dla Wnioskodawcy ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do ponoszonych kosztów z tytułu nabycia ww. usług. W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione

100 w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania, kontroli, badania rynku bądź świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

101 Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia

102 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia

103 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia

104 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również

105 w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

106 przejęcie zadań,

107 pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

108 pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

109 pomoc w rozwiązywaniu problemów,

110 pomoc w podejmowaniu decyzji,

111 przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

112 przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

113 przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

114 identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

115 przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

116 dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

117 Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

118 DKIS wskazał, iż według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza natomiast "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

119 Organ interpretacyjny wskazał, iż powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu organ wymienił: wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16). Według Organu podatkowego pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny

120 i kontrolowania pożądanych rezultatów. Przez usługi "badania rynku" należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach

121 i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

122 Organ interpretacyjny, mając na uwadze powyższe stwierdził, że wymienione we wniosku czynności wchodzące w skład Usług Organizacji Zakupów mają charakter podobny do usług zarządzania, kontroli i badania rynku.

123 Podniósł, iż głównym elementem świadczonych usług jest zarządzanie organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu warunków umów z dostawcami, opracowywaniu, zarządzaniu i realizacji strategii zakupowej, monitorowaniu dostaw, kontrolowaniu surowców pod kątem wymaganych standardów produkcyjnych, czy kierowaniu zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją, "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś. Wskazane powyżej czynności polegają natomiast w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów. Element zarządczy powyższych usług determinuje zatem ich główny

124 i zasadniczy charakter.

125 Wychodząc z powyższych założeń organ interpretacyjny stwierdził, że Usługi Organizacji Zakupów - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu stanowią usługi niematerialne polegające na zarządzaniu.

126 Jednocześnie, do ww. usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

127 Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa

128 w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

129 W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych"

130 z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

131 Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych

132 z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

133 Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego

134 z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa

135 w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

136 Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, zdaniem DKIS potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

137 W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę Usług Organizacji Zakupów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą.

138 Organ interpretacyjny podniósł, iż jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy, której działalność polega w szczególności na projektowaniu i produkcji technologii izolacyjnej dla energooszczędnych budynków. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze sprzedażą i produkcją

139 w odniesieniu do rynku lokalnego. W ramach grupy, w podmiocie powiązanym ze Spółką utworzono odrębne zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali

140 i chemikaliów. Wnioskodawca zawarł umowę z podmiotem powiązanym

141 o świadczenie usług, w ramach których na rzecz Wnioskodawcy świadczone są Usługi Organizacji Zakupów. Zdaniem Organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz, że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe koszty dotyczą m.in. negocjacji i bieżących kontaktów z dostawcami, monitorowaniu dostaw, czy zarządzania strategią zakupową grupy. Nie są to więc wydatki niezbędne

142 w procesie samego wytwarzania danego produktu i nie można ich bezpośrednio powiązać z wytworzeniem przez Spółkę konkretnych towarów. Nie można więc uznać, że ww. koszty są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania towarach, jako koszt ich wytworzenia.

143 Koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi mają więc charakter kosztów ogólnych, związanych z działalnością Wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę towarów nie może przemawiać - jak twierdzi Wnioskodawca - fakt, że nabywane usługi mają istotne znaczenie dla prowadzonej podstawowej działalności operacyjnej Spółki oraz, że zakup tych usług prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w grupie. Zdaniem Wnioskodawcy, bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji podmiotu powiązanego (usługodawcy), Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Ponadto, dzięki doświadczeniu podmiotu powiązanego Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach. Zatem, w ocenie Organu, opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia konkretnego towaru, gdyż - jak wynika

144 z powyższego - bez nabywanych usług Spółka w dalszym ciągu miałaby możliwość produkowania swoich towarów, a jedynie kontrakty na zakup surowców potrzebnych do wytworzenia produktów mogłyby być zawierane na mniej korzystnych warunkach. Należy zatem uznać, że możliwość wytworzenia przez Spółkę konkretnego towaru nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia Usług Organizacji Zakupów. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy

145 o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej do ustawy o CIT przepis art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

146 W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanych Usług Organizacji Zakupów nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu, tak jak jest to

147 w przypadkach opisanych powyżej.

148 W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że do kosztów Usług Organizacji Zakupów nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będą objęte ograniczeniem,

149 o którym mowa w tym przepisie.

150 Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych - powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom

151 w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

152 Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła K. Sp. z o.o. w L. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

153 naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

154 poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że koszty Usług Organizacji Zakupów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy

155 o CIT-w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Organizacji Zakupów - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie może mieć do nich zastosowania;

156 niewłaściwą ocenę co do zastosowania art 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na uznaniu, ze koszty zakupu Usług Organizacji Zakupów, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą związku, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), a w konsekwencji nie korzystają one z wyłączenia z zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podczas, gdy w świetle prawidłowej wykładni normy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty zakupu nabywanych usług bezsprzecznie stanowią koszty bezpośrednio związane z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą,

157 a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego 2 przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

158 naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie przepisów w sprawach

159 o wydanie interpretacji indywidualnych, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") poprzez:

160 sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów usług za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, oraz

161 nieuwzględnienie i brak odniesienia się do stanowiska organów podatkowych

162 i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego Organ zobowiązany był się odnieść w sprawie;

163 czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

164 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł

165 o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowaną w interpretacji argumentację.

166 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

167 Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

168 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

169 z 2022 r., poz. 329 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

170 w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

171 Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

172 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, którym zgodnie z art.14c Op jest związany zarówno Organ interpretacyjny, jak i Sąd, koszty nabycia opisanych przez Wnioskodawcę Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w tym czy mieszczą się w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na ww. podstawie, ewentualnie czy koszty nabycia tych usług mieszczą się w pojęciu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

173 Organ interpretacyjny uznał bowiem, że Usługi Organizacji Zakupów jako mające charakter podobny do usług zarządzania, kontroli i badania rynku, stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie organ interpretacyjny uznał, iż nie znajdzie do nich zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem art. 15 ust. 11 pkt 1 tej ustawy nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Koszt o którym mowa w tym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego ww. usługi mają charakter kosztów ogólnych, związanych z działalnością Wnioskodawcy. Z tych względów w ocenie DKIS, wbrew stanowisku Spółki koszty nabycia Usług Organizacji Zakupów, o których mowa, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

174 Skarżąca podtrzymuje zaś swoją argumentację, iż Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie może mieć do ich zastosowania. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że koszty zakupu nabywanych usług stanowią koszty bezpośrednio związane z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą i powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

175 Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

176 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

177 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

178 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

179 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

180 W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

181 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

182 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

183 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

184 - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

185 i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

186 Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

187 Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od

188 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

189 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

190 i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

191 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

192 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym

193 w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

194 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych

195 w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

196 W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

197 a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

198 b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

199 - ten sam inny podmiot lub

200 - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

201 c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

202 d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

203 Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

204 Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

205 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

206 a) udziałów w kapitale lub

207 b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

208 c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

209 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

210 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

211 Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

212 1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

213 2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

214 3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

215 Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

216 W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, iż nabywa Usługi Organizacji Zakupów od podmiotu powiązanego ze Skarżącą. Wskazała, że pod pojęciem organizacji zakupu strony zawartej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 r. umowy rozumieją usługi:

217 negocjowanie warunków umów z dostawcami,

218 bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

219 opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

220 identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

221 monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "na czas" (just-in-time basis),

222 kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

223 udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

224 przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

225 kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

226 monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

227 Uzasadniając stanowisko, Spółka wskazała, że Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie są do nich podobne. Podmiot powiązany nie udziela porad dotyczących zakupów, ale samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem

228 i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawcy, jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych odpowiadających standardom Grupy. Usługi te nie są też podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych, albowiem nie występują tu elementy charakterystyczne dla tych świadczeń. Nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani nie są do nich podobne. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Mimo wyspecjalizowania w tej dziedzinie, nie można stwierdzić, że Usługodawca

229 w jakikolwiek sposób zarządza lub kontroluje działalność Spółki.

230 Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług stwierdził, że Usługi Organizacji Zakupów mają charakter podobny do usług zarządzania, kontroli i badania rynku. Wskazał, iż pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Podniósł, iż jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Przez usługi "badania rynku" należy zaś rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Dodał, iż usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają też dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji.

231 Jak wynika z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

232 Ogólna charakterystyka "umów (świadczeń) o podobnym charakterze"

233 w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona

234 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt

235 II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

236 W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych

237 w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

238 Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy

239 o CIT, prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku Języka Polskiego PWN.

240 Organ interpretacyjny jednak błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c Op) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać.

241 We wniosku Skarżąca wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na Usługi Organizacji Zakupu nie polega na udzielaniu jej porad dotyczących zakupów ani nie stanowi poznawania całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych. Nie służy zarządzaniu, jak i kontrolowaniu działalności Spółki. Przedmiotem umowy

242 o świadczeniu Usług Organizacji Zakupów jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów niezbędnych do produkcji i w odpowiednim standardzie.

243 Nie ulega wątpliwości, że usługi organizacji zakupów nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania, kontroli i badania rynku. Organ interpretacyjny nie wskazał na charakterystyczne cechy dla tego rodzaju świadczeń. Dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Odnosząc się do definicji słowa "zarządzać", oznaczającego - kierować, administrować czymś - uznał, iż czynnościami będącymi głównym elementem świadczonych usług są zarządzanie organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu warunków umów z dostawcami, opracowywaniu, zarządzaniu i realizacji strategii zakupowej, monitorowaniu dostaw, kontrolowaniu surowców po kątem wymaganych standardów produkcyjnych, kierowaniu zarządzaniem ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami. W ocenie Organu interpretacyjnego element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny charakter. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego centralizacja funkcji organizacji zakupów ma wpływ na osiągnięcie wiodącej na rynku wydajności

244 w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich ceny. Ceny uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Z powyższego nie wynika zatem, iż główny charakter tych usług jest determinowany elementem zarządczym. Podejmowane działania determinuje bowiem zapewnienie Spółce przewagi handlowej poprzez umożliwienie dokonania zakupów surowców do produkcji w wymaganym standardzie i korzystnej cenie. Powyższe okoliczności organ interpretacyjny pominął, sprowadzając działania Usługodawcy do zarządzania w znaczeniu kierowania i administrowania procesami organizacji zakupów.

245 Uznać zatem należy, iż organ interpretacyjny uzasadniając podobieństwo przedmiotowych usług od usług zarządzania nie przedstawił żadnych rzeczowych argumentów. Wskazując na podobieństwo tych usług do usług kontroli i badania rynku, poza ogólnymi uwagami w tym przedmiocie nie zawarł w swoim stanowisku żadnej argumnetacji dotyczącej podobieństwa, którego Organ się dopatruje. Organ powinien zaś w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się na usługę organizacji zakupów są podobne do usług zarządzania, kontroli i badania rynku, skoro z dokonanej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyprowadza takie wnioski. Istotne jest bowiem precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT są tak zbieżne z czynnościami opisanymi przez Skarżącą, że można uznać je za podobne. Inaczej, zaliczając opisaną przez Skarżącą usługę do "świadczeń o podobnym charakterze" wskazanych w ww. przepisie konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług, czego organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie uczynił (tak NSA

246 w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., II FSK 2697/20, CBOSA).

247 W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w ww. przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Tymczasem Spółka w uzasadnieniu stanowiska wskazała, że Usługodawca samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Wynagrodzenie zaś jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Z powyższego nie wynika zatem, aby nabywane przez Skarżącą Usługi Organizacji Zakupów miały taki charakter.

248 Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości.

249 Odnosząc się zaś do zarzutu wadliwej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie,

250 o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności,

251 o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, Sąd podziela argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia "bezpośredniego związku", o którym mowa w ww. przepisie zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. w sprawie sygn. akt

252 II FSK 1750/19. W wyroku tym NSA wskazał, iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy

253 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2565/19 odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej wskazał, że: "art. 15e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a zatem kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca, definiując to pojęcie co do zasady odwołał się do związku kosztów z przychodami z danego źródła przychodów, a nie – z ustaleniem wysokości przychodu (należności, ceny) za wyrób lub usługę, których sprzedaż powoduje powstanie przychodu. Jeśli chce powiązać wysokość kosztów uzyskania przychodów z ceną, czyni to wyraźnie. Przykładowo

254 w przypadku podmiotów powiązanych może być ona zmniejszona lub podwyższona w zależności od korekty cen transferowych (art. 15 ust. 1ab u.p.d.o.p.). Trafnie zwrócono uwagę w powołanym wyroku z 7 stycznia 2020 r. , II FSK 1750/19 , że ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Jedynie regulacje przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por. art.1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione

255 w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane

256 z przychodem - wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Tym samym skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane

257 z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi."

258 Zauważyć wypada, iż wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1, w tym - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) pod warunkiem, że koszty te:

259 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

260 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

261 Warunki te muszą być spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest

262 w istocie rozumienie drugiego z nich.

263 Organ interpretacyjny dokonując językowej analizy wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi doszedł do wniosku, że chodzi tu o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia usługi". Ostatecznie jednak Organ interpretacyjny posłużył się wykładnią funkcjonalną art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy

264 o CIT, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, Organ błędnie jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Rezultatem tej wykładni jest wniosek, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. A skoro tak, to koszt ten powinien być – zdaniem organu podatkowego - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

265 Tymczasem omawiany przepis, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku

266 o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. O ile zatem wskazane wydatki są niezbędne do wytworzenia towaru, to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową)

267 i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu - przedstawionej przez organ podatkowy - za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy.

268 Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost

269 w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany

270 z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej.

271 Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c

272 § 1 i 2 Op w zw. z art. 120 Op i art. 121 § 1 Op są uzasadnione. Skarżąca bowiem zasadnie zarzuciła, iż w interpretacji zabrakło rzetelnego i pełnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część opisanych świadczeń za świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania, kontroli i badania rynku.

273 Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Op, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 164/18).

274 Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania

275 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA

276 z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).

277 Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację.

278 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organu winien uwzględnić wykładnię prawa i wskazania wynikające z powyższych rozważań Sądu.

279 O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

280 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

281 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).