Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., VIII SA/Wa 460/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., VIII SA/Wa 460/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 5 maja 2023 r. znak [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz Agencji Mienia Wojskowego w W. kwotę 35540 (trzydzieści pięć tysięcy pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] (dalej: Agencja lub Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej Kolegium lub SKO) z 5 maja 2023 r. nr [...]. Decyzją tą została uchylona w całości decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej: Burmistrz lub Organ I instancji) z 19 października 2018 r. nr [...] określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Decyzją tą Kolegium orzekło też o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 3 980 141 zł.

3 Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

4 Burmistrz, wspomnianą decyzją z 19 października 2018 r. określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.

5 Po nadaniu przez Burmistrza tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 12 grudnia 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którym Agencja została zawiadomiona 18 grudnia 2018 r.

6 Od decyzji Burmistrza z 19 października 2018 r., Agencja wniosła odwołanie

7 do SKO. W odwołaniu, podnosiła przede wszystkim, że Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą, której funkcjonowanie uregulowane zostało w ustawie

8 o finansach publicznych, a której celem jest realizowanie zadań publicznych. Strona podkreśliła, że funkcjonowanie jednostek sektora publicznego zabezpiecza w głównej mierze właściwą realizację zadań publicznych, a inna aktywność przez nie podejmowana winna być traktowana wyłącznie jako działalność subsydiarna z punktu widzenia celu ich powołania. W kontekście powyższego, Strona nie zgadza się

9 z poglądem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym fakt prowadzenia działalności gospodarczej ma pierwszorzędne znaczenie dla możliwości zakwalifikowania jako przedsiębiorców, a fakt wykonywania przez podmiot zadań przypisanych państwu nie powinien skutkować odmiennym ich traktowaniem z punktu widzenia ustawy

10 o podatkach i opłatach lokalnych. W złożonym odwołaniu argumentowano również,

11 że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie może przesądzać

12 o tym, że wszystkie nieruchomości będące w jego posiadaniu opodatkowane będą wg stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, Strona przyjęła Stanowisko, że jedynie władanie rzeczą jako posiadacz implikuje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast władanie rzeczą jak dzierżyciel, skutku takiego nie przynosi. Agencja natomiast nie posiada statusu posiadacza nieruchomości, gdyż brak jej władztwu nad nieruchomościami zamiaru władania nieruchomościami dla siebie. Władztwo Agencji Mienia Wojskowego

13 nad nieruchomościami ma jedynie charakter powierniczy.

14 SKO, decyzją z 26 marca 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z 19 października 2018 r. Jednak ta decyzja Kolegium została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1716/21 wskutek wniesienia skargi na wyrok tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 384/19. W tej sytuacji, doszło do ponownego rozpoznania przez SKO odwołania od decyzji Burmistrza z 19 października 2018 r. zakończonego wydaniem decyzji zaskarżonej do WSA w niniejszej sprawie.

15 Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się

16 do kwestii przedawnienia. Stwierdziło, że w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca przerwaniem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 4 Op. tj. zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego

17 w [...], w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku zaległością w podatku od nieruchomości

18 za 2013 r. (na podstawie decyzji Burmistrza z 19 października 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Burmistrza 11 grudnia 2018 r. znak: [...]), 14 grudnia 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Agencji, o którym Agencja została zawiadomiona 18 grudnia.2018 r. Postanowienie

19 o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy postanowieniem SKO z 28 stycznia 2019 r. Skarga na to ostatnie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 252/19. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 1444/21 oddalił skargę kasacyjną Strony na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie, z dniem 26.04.2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 26 marca 2019 r.

20 nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 19 października 2018 r. nr [...].). Bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalszy bieg od dnia 3.06.2022 r., a więc od dnia następującego po dniu doręczenia Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w [...] odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1716/21 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocność (art. 70 § 7 pkt 2 Op).

21 Dokonując wymiaru podatku Kolegium uznało, że Agencja zobowiązana była

22 do zapłaty podatku na podstawie art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

23 i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.).

24 SKO powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1716/21. Uznało,

25 że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia,

26 w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności

27 i innych praw rzeczowych. Kolegium uznało, że spośród 40 działek przeznaczonych

28 do zbycia, 39 zaoferowanych zostało do sprzedaży w trybie dwóch ustnych przetargów nieograniczonych, które jednak zakończyły się negatywnie. Ostatecznie, w 2016 r.

29 z uwagi na potrzeby Ministra Obrony Narodowej przedmiotowa nieruchomość oddana została w trwały zarząd na rzecz Stołecznego Zarządu Infrastruktury na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Odnośnie działki nr [...] w 2013 r. prowadzono czynności zmierzające do jej sprzedaży na rzecz Gminy [...], która doszła do skutku w 2014 r. (sprzedaż z bonifikatą).

30 W ocenie SKO, sprzedaż nieruchomości przez Agencję Mienia Wojskowego oraz czynności przygotowujące nieruchomości do sprzedaży wypełniają definicję działalności gospodarczej wynikającą z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż działania Agencji w powyższym zakresie mają charakter zarobkowy, zorganizowany

31 i ciągły. SKO podkreśliło, że wydatki związane z przygotowaniem nieruchomości

32 do sprzedaży, zakwalifikowane zostały jako koszty operacyjne i ujęte zostały

33 w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Kolegium, dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że zamierzona sprzedaż nieruchomości (39 działek) nie doszła do skutku, a Agencja nie osiągnęła przychodu

34 z tego tytułu. SKO wskazało również, że w okolicznościach niniejszej sprawy, bez znaczenia dla oceny związku z działalnością gospodarczą pozostaje fakt, że sporne nieruchomości w 2013 r. nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Uznając, że od niektórych działek Burmistrz nie powinien określić zobowiązania podatkowego dokonał wyliczeń i określił wysokość zobowiązania podatkowego.

35 Agencja zaskarżyła omówioną decyzję SKO w całości. Zarzuciła tej decyzji:

36 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 a) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie;

38 b) art. 187 § 1 Op, w zw. z art. 191 Op poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

39 c) art. 121 § 1 Op oraz art. 124 Op poprzez naruszenie zasady zaufania

40 do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;

41 d) art. 233 § 2 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta

42 i Gminy [...] i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

43 e) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Op), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 Op w zw. z art. 180 Op i art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 Op) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Op);

44 II. naruszenie prawa materialnego:

45 a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r.

46 w związku z art. 23 ust. 4 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712, tekst jedn.), poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Agencja każdorazowo

47 w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest

48 w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

49 b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się

50 w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

51 c) art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r, o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu,

52 że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę;

53 d) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz

54 o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z przepisem § 2 i 6 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek

55 od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

56 e) art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia oraz art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

57 f) art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej u.s.d.g. (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy

58 z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - dalej u.f.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego -

59 a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.

60 Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

61 w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania

62 w oparciu o art. 200 ppsa.

63 Podniosła też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia:

64 a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą

65 na uznaniu, że decyzja organu skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również ostateczna i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia;

66 b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem ar. 208 i art. 212 tej ustawy), polegające

67 na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja nie została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

68 Skarżąca na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa wniosła o rozpoznanie sprawy

69 w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

70 W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji.

71 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

72 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

73 W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia. Sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2013 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania tego podatku upływał zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

74 z końcem 2018 r.

75 Kolegium, odnosząc się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia uznało, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Op,

76 w związku z dokonanym 14 grudnia 2018 r. zajęciem rachunku bankowego Skarżącej,

77 o którym została zawiadomiona 18 grudnia 2018 r. Egzekucja była prowadzona

78 w związku z decyzją Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 19 października 2018 r. znak [...], której Burmistrz nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 18 grudnia 2018 r.

79 Odnosząc się do kwestii przedawnienia należy na wstępie wskazać, że w dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie

80 o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: "Uchylenie decyzji ostatecznej

81 w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)."

82 Art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

83 W uzasadnieniu wymienionej wyżej uchwały wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § Op w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a Op). Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 Op) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Op). Zawiadomienie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12). Oba przypadki przerwy biegu terminu przedawnienia powiązane są z postępowaniem zmierzającym do przymusowego wyegzekwowania obowiązku. Dalej podano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną

84 w art. 2 Konstytucji, jest sytuacja gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany

85 na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Op nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym, zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji, czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 Op). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania,

86 co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 Op, tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek

87 w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie

88 w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku,

89 z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 9).

90 Z powyższej uchwały wynika zatem, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje,

91 że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia.

92 Odniesienie powyższego do okoliczności przedmiotowej sprawy wymaga stwierdzenia, że zaskarżona decyzja określająca Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 4 Op.

93 Należy przypomnieć, że Burmistrz określił Skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania decyzją z 19 października 2018 r., a postanowieniem z 11 grudnia 2018 r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Jednak, w wyniku prawomocnego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r.

94 w sprawie sygn. akt III FSK 1716/21 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 26 marca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Burmistrza z 19 października 2018r. , ta decyzja wymiarowa została w całości uchylona zaskarżoną

95 w sprawie decyzją SKO z 5 maja 2023 r. Zatem w świetle przedstawionej wyżej wykładni dokonanej we wspomnianej uchwale NSA, środek egzekucyjny zastosowany na podstawie uchylonej ostatecznie decyzji Burmistrza z 19 października 2018 r. nie spowodował przerwania biegu przedawnienia.

96 Z tych przyczyn stwierdzić należało, że określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kontrolowanej obecnie decyzji z 5 maja 2023 r. nie nastąpiło (z analizowanego powodu) przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż wskazana przez Kolegium okoliczność w postaci zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym Agencji, finalnie nie wywołała skutku w postaci przerwania biegu tego terminu. Należy przy tym zauważyć, że SKO dostrzegając wadliwość decyzji Burmistrza z 19 października 2018 r. miało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) dwie możliwości: uchylić tę decyzję w całości lub tylko w części. Jednak, jak to wynika wprost z sentencji zaskarżonej decyzji - uchyliło decyzję Burmistrza z 19 października 2018 r. (będącą podstawą czynności egzekucyjnej mającej spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia) w całości.

97 Wobec wydania decyzji (w świetle przedstawionych akt sprawy) po upływie terminu przedawnienia i umorzenia postępowania, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

98 Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

99 Ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium odwoławcze w [...], w przypadku niestwierdzenia innych niże omówione powyżej przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, będzie zobowiązane umorzyć postepowanie ze względu na przedawnienie.

100 O kosztach postępowania w kwocie 35.540,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa, zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 20.523 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 15.000. zł, ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. r. w sprawie opłat

101 za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową

102 od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.